摘要：本文分析了企业物流成本的构成，探讨了企业物流成本的核算方法，提出采用会计方式与统计方式相结合的方法核算物流成本、物流成本的确认与计量方法、通过增设“物流成本”总账科目和使用财务软件中的项目核算功能对物流成本进行三维核算等。
关键词：企业物流成本 构成 核算


物流已经被公认为企业发展的第三大利润源泉，物流已成为企业核心竞争力的重要一环。与发达国家相比，我国物流成本要高得多。物流成本过高已成为我国企业参与国际竞争的一个巨大障碍。加强物流成本管理，降低物流费用，使物流真正成为“第三利润源”，是我国企业面临的一个重要课题。物流成本核算是物流成本管理的前提和基础。现行的财务会计制度和会计核算方法缺乏对物流成本的核算，企业不能准确地把握物流成本数据，使得物流管理无从下手。本文拟对企业物流成本核算进行探讨。
一、企业物流成本的构成分析
目前，不同企业计算物流成本的范围和标准不同，导致企业间的物流数据不具有横向可比性。因此，有必要对企业物流成本的构成进行分析。我国国家标准《企业物流成本构成与计算》（GB/T20523—2006）对物流成本的定义是，“物流成本指物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现。即产品在包装、运输、储存、装卸搬运、流通加工、物流信息、物流管理等过程中所耗费的人力、物力和财力的总和以及与存货有关的资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本。”下面对物流成本按照三种标准进行分类。
（一）按成本项目分类
按成本项目分类，企业物流成本由物流功能成本和存货相关成本构成。其中，物流功能成本包括物流活动过程中发生的运输成本、装卸搬运成本、仓储成本、包装成本、流通加工成本、物流信息成本和物流管理成本，存货相关成本包括企业在物流活动过程中所发生的与存货有关的资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本。
1.运输成本是指企业货物运输业务发生的费用，包括货物运输业务人员费用、运输工具的燃料费、折旧费、维修保养费、租赁费、养路费、过路费、年检费、事故损失费、保险费和相关税金等。
2.装卸搬运成本是指企业为完成装卸搬运业务而发生的费用,包括人工费用、营运费用、事故损失费用和其他费用等。
3.仓储成本指企业为完成货物储存业务而发生的费用，包括仓储场地费用、仓储的人工费用、燃料费、低值易耗品摊销、折旧费、维修费和其他费用等。
4.包装成本指企业完成货物包装业务而发生的费用，包括包装人员费用、包装材料费用、包装机械费用、包装技术设计与实施费用、包装辅助费用等。
5.流通加工成本指企业为完成货物流通加工业务而发生的费用，包括流通加工业务人员费用、流通加工材料费用、流通加工机械费用和其他费用等。
6.物流信息成本指企业为采集、传输、处理物流信息而发生的费用，包括人员费、软硬件折旧费、系统维护费、通讯费等。
7.物流管理成本指企业的物流管理部门及物流作业现场所发生的管理费用，包括管理人员费用、差旅费、办公费、会议费等。
8.资金占用成本指企业在物流活动过程中负债融资所发生的利息支出（显性成本）和占用内部资金所发生的机会成本（隐性成本）。
9.物品损耗成本指企业在物流活动过程中所发生的物品跌价、损耗、毁损、盘亏等损失。
10.保险和税收成本指企业支付的与存货相关的财产保险费以及因购进和销售物品应交纳的税金支出。
（二）按物流成本产生的范围分类
按物流成本产生的范围分类，企业物流成本分为供应物流成本、企业内物流成本、销售物流成本、回收物流成本和废弃物流成本等五部分。
1.供应物流成本指企业在采购活动过程中，将企业所需原材料（生产资料）从供给者的仓库运回企业仓库为止的物流过程中所发生的物流费用。企业内物流成本指从原材料进入企业仓库开始，经过出库、制造形成产品以及产品进入成品库，直到产品从成品库出库为止的物流过程中所发生的物流费用。
2.销售物流成本指为了进行销售，产品从成品仓库运动开始，经过流通环节的加工制造，直到运输至中间商的仓库或消费者手中的物流活动过程中所发生的物流费用。
3.回收物流成本指退货、返修物品和周转使用的包装容器等从需方返回供方的物流活动过程中所发生的物流费用。
4.废弃物流成本指将经济活动中失去原有使用价值的物品，根据实际需要进行收集、分类、加工、包装、搬运、储存等，并分送到专门处理场所的物流活动过程中所发生的物流费用。
（三）按支付形态分类
按物流成本支付形态分类，企业物流成本由委托物流成本和内部物流成本构成。其中内部物流成本按支付形态分为材料费、人工费、维护费、一般经费和特别经费。
1.材料费是指物流活动中发生的材料费、工具费、器具费等。
2.人工费是指物流活动中消耗的人力劳务所支付的费用，包括工资、福利、奖金、津贴、补贴、住房公积金等。
3.维护费是指物流活动中因土地、建筑物、机械设备、车辆、船舶、装卸搬运设备、器具备件等固定资产的使用、运行、维护和保养而产生的折旧费、维护维修费、租赁费、房产税、土地使用税、车船使用税、保险费、燃料与动力消耗费等。
4.一般经费指因物流活动发生的差旅费、会议费、通讯费、交际费、交通费、办公费、水电费、煤气费、取暖费等。
5.特别经费是指存货资金占用费、物品损耗费、存货保险费和税费。
二、企业物流成本核算方法设计
（一）企业物流成本核算方法的选择
目前，理论界提出的物流成本核算方法主要有三种，即会计方式、统计方式、会计与统计相结合的方式。
1.会计方式。就是通过凭证、账户、报表对物流费用予以连续、系统、全面的记录、计算和报告的方法。具体有两种形式：一是把物流成本计算与正常的会计核算截然分开，单独建立物流成本核算的凭证、账户和报表体系，物流成本核算和正常的会计核算两套体系同步展开，物流成本的内容在物流成本核算体系和正常的会计核算体系中得到双重反映，因此叫双轨制。二是把物流成本的内容与物流成本核算体系和正常的会计核算相结合，增设“物流成本”科目，对于发生的各项成本费用，若与物流成本无关，直接计入会计核算相关的成本费用科目，若与物流成本相关，则先记入“物流成本”科目，因此叫单轨制。
2.统计方式。就是通过剖析企业现行成本核算资料，找出物流成本数据并进行统计、分析和汇总，从而得到所需的物流成本信息的方法。
3.会计方式与统计方式相结合。就是部分物流费用通过会计方式予以核算、部分物流费用通过统计方式予以核算的方法。这种方法也需要设置一些物流成本账户，但不像会计方式那么全面、系统，这些物流成本账户有辅助账户记录的性质，不纳入现行成本核算的账户体系。笔者认同会计方式与统计方式相结合的方法核算物流成本，显性物流成本运用会计方式下的单轨制核算方法，隐性物流成本采用统计方式进行计算。
（二）企业物流成本核算对象的确定
国家标准《企业物流成本构成与计算》以物流成本项目、物流范围和物流成本支付形态作为物流成本计算对象。目前大多数企业实施了会计电算化，会计数据处理工作量大大减轻，为企业从多个维度计算物流成本提供了可能。笔者认为，企业可以按照物流成本项目、物流范围、物流成本支付形态三个维度计算物流成本。
（三）企业物流成本的确认与计量
1.显性物流成本的确认与计量。企业在生产经营中发生的材料费用、工资及福利费、燃料及动力费用、包装物及低值易耗品的摊销、固定资产折旧费用等，辨别发生的原因，属于为物流活动发生的耗费，符合物流成本定义的，应确认为物流成本。企业发生的直接用于某个成本对象的物流费用，属于直接计入费用，不需要分配，可直接计入物流成本总账科目及其所属明细科目。企业为多个成本对象发生的物流费用，属于间接计入费用，需要采用适当的方法在多个成本对象之间进行分配，分配之后才能计入物流成本总账科目及其所属明细科目。在传统的成本核算中，往往采用产品产量、直接材料、直接工时、机器小时、材料消耗定额、工时定额等多种标准分配间接计入费用。现代生产特点是生产经营活动复杂，产品品种结构多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加，如果采用传统成本计算方法下的费用分配标准分配间接计入费用往往使费用的负担不合理，导致物流成本信息失真，不利于区分物流成本的责任归属，不利于进行科学的物流控制。因此，笔者建议采用作业成本法分配间接计入费用。
2.隐性物流成本的确认与计量。隐性物流成本指现行会计核算中没有反映，需要企业在会计核算体系之外单独核算的那部分物流成本。隐性物流成本主要指存货占用自有资金所发生的机会成本。存货占用自有资金成本需要在期末根据本月平均存货价值乘以行业基准收益率计算。其中，本月平均存货价值根据月初结存存货账面价值、月末结存存货账面价值以及当月存货的变动情况来确定。如果企业无法取得有关行业基准收益率的数值，也可采用一年期银行贷款利率或企业内部收益率计算。
（四）企业物流成本账户的设置
为了归集物流费用，企业应增设“物流成本”一级账户，该账户属于成本类账户，借方登记企业发生的物流费用，期末，将物流成本借方发生额从贷方转到“原材料”、“制造费用”、“销售费用”等账户。结转后，该账户没有期末余额。
实行会计电算化的企业可以使用项目核算的功能核算物流成本。在“物流成本”一级账户下，按照物流范围设置“供应物流成本”、“生产物流成本”、“销售物流成本”“回收物流成本”和“废弃物物流成本”等二级账户；在每个二级账户下分别设置“自营物流成本”和“委托物流成本”等三级账户；在“自营物流成本”三级账户下设置“材料费”、“人工费”、“维护费”、“一般经费”和“特别经费”等四级账户；将二级账户、三级账户和四级账户设置为项目核算，设置“运输成本”、“装卸搬运成本”、“仓储成本”、“包装成本”、“流通加工成本”、“物流信息成本”、“物流管理成本”“资金占用成本”、“物品损耗成本”、“保险和税收成本”等十个项目目录。
（五）企业物流成本报表的填报
国家标准《企业物流成本构成与计算》中，物流成本表按照三个维度反映物流成本信息，物流成本表分为主表《企业物流成本报表》和附表《企业内部物流成本报表》。
1.主表的填列方法。通过项目多栏明细账得到主表《企业物流成本报表》所需数据。例如，项目大类选择“物流成本”，科目选择“供应物流成本”，项目选择十个项目目录中的任何一个项目，可以得到主表中“供应物流成本”这一列的数据，同样方法得到主表中其他四列的数据。
2.附表的填列方法。通过项目统计得到附表《企业内部物流成本报表》所需数据。例如，项目大类选择“物流成本”，项目选择为空，选择统计科目为“材料费”，可以得到附表中“材料费”这一列的数据，同样方法得到附表中其他四列的数据。Z