摘要：随着我国会计准则与国际会计准则的进一步趋同，国际会计准则委员会已经明确将公允价值作为金融工具唯一相关的计量属性。交易性金融资产与可供出售金融资产这两类资产有着诸多的相同之处，然而在账务处理方面却有许多差异。因而本文基于两者账务处理的不同之处，分析现行核算中存在的问题，提出解决建议。
关键词：交易性金融资产 可供出售金融资产 财务处理


金融资产的分类是其确认和计量的基础。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产进行划分。我国2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产在初始确认时分为四类，其中交易性金融资产与可供出售金融资产都以公允价值计量，并且都包括股票、债券和基金，应当是采用相同的账务处理方式，然而它们的账务处理却有些不同。
一、概念的界定差异及存在问题
交易性金融资产主要是指企业为了近期出售而持有的金融资产。一般来说，企业以赚取差价为目的的从二级市场上购入的股票、债券等，应当确认为交易性金融资产。交易性金融资产，按公允价值计量，其公允价值变动计入当期损益。
可供出售金融资产则主要是指除了为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以外的金融资产。主要包括股票、债券等。仅从两者的概念入手，并不能区分两者的区别，依据会计准则，两者的主要区别是持有目的的不同。然而对于企业的持有目的，人为的判断标准随意性过大，划分为哪一类，很大程度上依据企业的各方面的目标，因而不可取。
二、账务处理差异存在的问题
（一）初始计量差异存在的问题
交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关交易费用在发生时计入当期损益，即“投资收益”。其中交易费用是指直接归属于购买、发行或处置金融工具发生的外部费用，主要包括支付的手续费和佣金及其他必要支出。
若企业取得可供出售权益工具投资时，发生的可供出售的金融资产应当按取得该项资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，因债务和权益工具的不同分别记入不同的科目，相关交易费用记入“可供出售金融资产——成本”科目；若企业取得可供出售债务工具投资时，发生的相关交易费用记入“可供出售金融资产——利息调整”科目。
例1：2010年1月1日，长江公司按每股 2 元的价格购入M公司每股面值1元的股票50 000股，并支付交易费用5 000元。
1.若作为交易性金融资产，账务处理为：
借：交易性金融资产——成本 100 000
投资收益 5 000
贷：银行存款 105 000
2.若作为可供出售金融资产，账务处理为：
借：可供出售金融资产——成本 105 000
贷：银行存款 105 000
这样的话，对于交易性金融资产的相关交易费用记入投资收益，就会直接影响当期利润表，而可供出售金融资产的相关交易费用记入初始投资成本，影响的是当期资产负债表。不管是交易性金融资产也好，可供出售金融资产也罢，两者在取得时的交易费用都是为了取得该项资产而付出的代价，那么基于这一点，这两者对交易费用的不同处理，就会在处理相关资产时难以理解。
（二）资产负债表日公允价值变动时账务处理差异中存在问题
交易性金融资产资产负债表日公允价值变动形成的差额，应当计入当期损益。而可供出售金融资产公允价值变动形成的差额，属于正常的下跌，在资产负债表日其公允价值变动产生的损益作为“资本公积——其他资本公积”处理，因而不影响当期利润总额。
例2：上接例1，2010年12月31日，公允价值下降为98 000元。
1.若作为交易性金融资产，账务处理为：
借：公允价值变动损益 2 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动2 000
2.若作为可供出售金融资产，账务处理为：
借：资本公积——其他资本公积 7 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 7 000
从上例中可以看出，在财务报表的列报方面，对于交易性金融资产来说，因为“公允价值变动损益”是属于损益类科目，最终要把它转入本年利润当中，因而“公允价值变动收益”是作为利润表中的项目进行列报的，包含在企业净利润中；而对于可供出售金融资产的公允价值变动记入“资本公积”科目中。对于同样以公允价值计量又同属于金融资产，而两者又都是一种投资行为，为何两者在公允价值发生变动时竟然有如此不同的账务处理，这更令人费解，出发点究竟在哪里，如果说可供出售金融资产更多与长期股权投资相似的话，那可供出售金融资产就应该把其定义为长期出售，而不能定义为持有目的不明确，如果其在一年内出售，这两者账务处理差别如此之大，就显得更不合理。国际会计准则也明确规定金融工具公允价值变动所产生的利得或损失应计入当期损益。
（三）减值损失处理不同
对于交易性金融资产不计提减值准备。而对于可供出售金融资产，当其公允价值下降导致可供出售金融资产发生减值损失，原计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计净损失即资本公积的金额，应当予以转出，计入当期损益，即资产减值损失中，可供出售金融资产计提的减值准备可以转回。
例3：2011年12月31日，因其市场环境发生重大不利变化导致每股市价跌至0.9元,长江公司确认为减值。
1.若作为交易性金融资产，账务处理为：
借：公允价值变动损益 53 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 53 000
2.若作为可供出售金融资产，账务处理为：
借：资产减值损失 53 000
贷：资本公积——其他资本公积 7 000
可供出售金融资产——公允价值变动 46 000
这样两者就会产生差异，交易性金融资产把相关公允价值变动都记入公允价值变动损益，无论减值有多大。而可供出售金融资产以公允价值计量，且要计提减值准备，这就和长期股权投资与投资性房地产极其类似，说到底，还是把可供出售金融资产归为非流动资产。
（四）出售时需要结转的科目不同
对出售股票、债券等金融资产时, 对于交易性金融资产和可供出售金融资产都要确认转让价格与相关账户之间的差额计入当期损益，即“投资收益”。同时，还要把公允价值变动损益结转到“投资收益”， 而可供出售金融资产则要把原记入所有者权益的公允价值累计变动额同时转出，即是把资本公积结转到投资收益当中，若原来已经发生减值的，已经转入资产减值损失的，则不需要再次结转。
例4：2011年9月30日，长江公司将股票售出，实际收到价款58 000元。
1.若作为交易性金融资产，账务处理为：
借：银行存款 58 000
交易性金融资产——公允价值变动 55 000
贷：交易性金融资产——成本 100 000
投资收益 13 000
借：投资收益 55 000
贷：公允价值变动损益 55 000
2.若作为可供出售金融资产，账务处理为：
借：银行存款 58 000
可供出售金融资产——公允价值变动 53 000
贷：可供出售金融资产——成本 105 000
投资收益 6 000
从表面上看，两种资产对损益影响的金额不同。影响交易性金融资产投资收益金额=55 000-5 000（交易费用）- 13 000（处置损益）=47 000（元）。
影响可供出售金融资产投资收益金额只有6 000（结转损益）元。然而对于可供出售金融资产影响损益的还有资产减值损失53 000元。因此，最终影响可供出售金融资产损益的金额=53 000（资产损失）+6 000=47 000（元）。
从实质上看，对于同一个企业，把一项资产确认为交易性金融资产或可供出售金融资产对损益的影响是一样的，只不过，对于交易性金融资产是通过交易费用、持有期间利息收入、公允价值变动及资产的处置来影响企业利润，也就是说交易性金融资产只通过投资收益影响损益。而可供出售金融资产则是通过持有期间的利息、资产减值及资产的出售来影响利润表，即通过投资收益和资产减值损失影响利润。尽管影响利润的金额可能相同，然而影响的期间却有不同，这样就会使得企业会按照其目的的不同来确认一项资产是交易性金融资产还是可供出售金融资产，为人为操纵会计利润提供了机会。
三、对交易性金融资产和可供出售金融资产账务处理的相关建议
尽管交易性金融资产与可供出售金融资产有诸多的共同点，然而会计准则并没有严格加以区分，也为了防止人为操纵利润现象，提出如下改革建议：
（一）将交易性金融资产和可供出售金融资产合并为同一类金融资产
仅以其持有目的不同来划分两类资产是不恰当的，而且也不谨慎。对于交易性金融资产，就是一种投机行为，短期持有，从而获得投机收益。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图并不明确。也就是说，两者有其共同点都是以公允价值来确认和计量，并且核算范围都包括股票、债券和基金，划分两者不同分类的主要是持有的目的不同，交易性金融资产的目的很明确，就是短期获利，通常是以赚取价差取得收益为目的，而可供出售金融资产目的不明，可能近期出售，也可能长期持有。因而如果可供出售金融资产近期出售，那就和交易性金融资产没什么区别，又或者交易性金融资产若没有在近期出售，但由于股票市场涨落的不确定性，企业从获利的角度可能近期无法出售，那么它就成为了可供出售金融资产。会计准则并没有对二者之间严格的区别，那么这两个科目到底区别在哪里，单单通过持有目的的不同来划分是不科学的，在实务处理过程中很难界定，因而有必要进行进一步的探讨。
（二）将交易性金融资产的交易费用计入初始确认金额
我国会计准则规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产），相关交易费用应当计入当期损益；而对于其他的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是对于可供出售金融资产来说，所有者的持有意图和目的并不明确，企业很可能随时出售，也可能长期持有。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，它们之间是不可以也不能重分类的，那么从准则的角度就否认了可供出售金融资产具有投机性。实际上，把取得可供出售金融资产相关的交易费用认为是为取得该项金融资产而付出的代价，计入该资产的成本，就是把可供出售金融资产当成了长期资产，对于一项非流动资产，一般取得过程支付的相关费用都是计入取得成本。到可供出售金融资产被处置时，形成资产的处置净损益，计入当期的损益。最终净损益也是计入投资收益，只不过与交易性金融资产计入时点不同，交易性金融资产是在取得时计入投资收益，而可供出售金融资产的交易费用则是在取得时计入成本，然后最终处置时，通过处置损益计入投资收益。而国际会计准则规定，交易费用应在初始计量时计入各金融资产的成本。这样也就造成我国会计准则与国际会计准则在计量两类资产的不同，对于逐渐与国际接轨的中国市场，这样势必造成企业核算上的不同，从而对财务报表有着不同程度的影响，同时也为企业人为操纵企业利润提供了可能性，因而应当按照国际会计准则把交易性金融资产的交易费用计入到取得的成本当中，这样可使我国会计准则和国际会计准则趋同，又避免了企业操纵利润的行为，也可使交易费用作为取得资产的一项成本更加清晰合理。Z