摘要：本文分析了当前世界各国或地区国际财务报告准则的趋同策略，对后金融危机时代我国重新思考国际财务报告准则应用策略的必要性进行了剖析，提出了构建我国会计准则体系与审慎选择会计准则国际趋同策略的建设性意见。
关键词：后金融危机时代 国际财务报告准则 应用策略


随着国际经济一体化趋势的加强，国际财务报告准则日益成为各国或地区会计准则国际趋同的基准或标杆。尤其是在二十国峰会（G20）和金融稳定理事会的推动下，各国会计准则向国际财务报告准则趋同的步伐加大，世界上已有120多个国家或地区允许或要求采用国际财务报告准则。在国际会计趋同取得显著成效之后，对于尚未做出趋同决定的国家或地区（如美国、印度等）来说无疑需要加大与国际准则趋同步伐，积极做出趋同决定以选择国际准则应用策略；对于已允许或要求采用国际财务报告准则的国家或地区来说，是否有必要重新考虑应用新策略，需要做出重新评价。
一、国际财务报告准则应用策略分析
（一）当前世界各国或地区应用国际财务报告准则策略
按照与国际财务报告准则一致性程度，当前世界各国或地区应用国际财务报告的策略主要分为“趋同”策略、“认可”策略和“直接采用”策略三类。若按照是否保留当地会计准则的制定权，应用国际财务报告的策略可分为“趋同”策略和“直接采用”策略。
1.“趋同”策略。采取“趋同”策略的国家或地区（如，中国、巴西）的准则制定机构保留了当地会计准则的制定权，并不直接将国际财务报告准则纳入其会计准则体系。换言之，它是在考虑本国国情的前提下与国际财务报告准则在会计处理原则和方法上保持一致。该策略下本国在准则制定方面存在一定的选择权，但“趋同”策略的趋同程度较“认可”策略、“直接采用”策略低。
2.“认可”策略。采用“认可”策略的国家或地区（如，欧盟、澳大利亚）在决定采用某项国际财务报告准则之前先由法定机构执行认可程序。基于此种程序，该国或地区就可能对拟采用的国际财务报告准则进行修订后采用。
3.“直接采用”策略。采用“直接采用”策略的国家或地区（如，韩国、我国台湾地区）将不再保留会计准则制定权，直接采用国际财务报告准则。换句话说，该国家或地区在采用国际财务报告准则的过程中不需履行任何审批或修订程序。
由此可见，“趋同”策略、“认可”策略、“直接采用”策略在与国际财务报告准则的一致性程度上依次递增。近期国际会计准则理事会开始在有关场合强调趋同只是各国或地区走向国际财务报告准则的一个过程，主张各国或地区在条件成熟时应当直接采用国际财务报告准则。
（二）“直接采用”策略的利弊分析
直接采用国际财务报告准则的优势是显而易见的。首先，可以减少相关成本。一方面，本国会计准则制定成本较高；即使采用趋同策略，需要世界各国主要经济体国家承认与其准则等效，为达到与他国准则等效花费时间之长、等效成本之大难以估量；若国际财务报告准则被修改，本国为与国际趋同不得不跟进修改准则，因而会计准则存在较高的持续性成本。另一方面，制定本国会计准则，需要更高的执行成本。其次，可以加强不同国家之间会计信息的可比性与透明度，而且还大大减少了国际资本流动的成本，使国际社会总成本最小化、总收益达到最大化。
“直接采用”策略也存在弊端。首先，国际准则本身可能存在漏洞或不适合本国国情。会计准则作为一种经济政治合约，具有利益安排的功能，成为各方利益集团斗争与妥协的结果。现阶段国际准则的制定权一直被欧美发达国家把持，很难做到兼顾发达国家与发展中国家利益。其次，采纳“直接采用”策略，本国会计机构将丧失会计准则的制定权。在国际趋同背景下，各国会计准则制定权已被IASB分享削弱，若直接采用国际准则，该国将完全丧失本国会计准则制定权。最后，“直接采用”策略应用过程中必定受到本国准则制定者的强烈抵触，实施难度大。
林钟高等（2007）已经提出：“在国际财务报告准则得到认可的广度和深度达到一定程度时，会迫使一些国家牺牲部分利益，加快向国际财务报告准则靠拢的步伐。”会计准则制定权并非一国之主权，我国应妥善处理会计“国际化”与“国家化”之间的关系，立足长远，审慎应用“直接采用”策略。若运用“直接采纳”策略，我国的会计准则制定机构（财政部会计司）可发布将国际财务报告准则用于我国的相关指南，这将有利于降低我国企业的准则遵循成本和使用者的分析成本，大大减少我国企业财务操纵的机会，赢得国际社会对我国企业的广泛信赖。
二、后金融危机时代我国重新思考国际准则应用策略的必要性
在全球资本市场日益融合的今天，各国会计沿着“交流—协调—标准化”的国际化路径发展。在应用国际财务报告准则上，我国采用了一致性程度最低的“趋同”策略。后金融危机时代我国有必要重新思考国际财务报告准则应用策略。
（一）我国国际趋同等效策略存在一定的局限性
首先，“等效”策略是要求世界各主要经济体国家承认我国会计准则已经与国际财务报告准则无太大差别，可以在这些经济体国家被使用编制且无需调整财务报表，这项工作的难度极大，缔约成本、谈判成本难以估量并且很难在短时间内取得成效。其次，只有采取趋同战略的国家才有可能寻求“等效”，而直接采用或认可采用国际财务报告准则的国家就不存在要求“等效”问题。最后，趋同策略下，我国会计准则与国际财务报告准则仍然存在较多差异（如，企业合并、资产减值、关联方披露等准则的“三大差异”），使得我国同他国会计实务和财务信息存在较大差异。会计信息达不到可比性要求及信息的不对称性存在，使跨国公司之间不能做出恰当的兼并决策，投资者之间的风险难以合理分摊。
（二）我国应用国际准则的外部环境在变
改革开放以来，我国一直顺应时势，积极推进我国企业会计准则的国际化，成效显著。与此同时，我国GDP列世界第二，国际地位显著提升，国内资本市场日渐完善，投资者日益成熟。过去我国在决定采用国际趋同策略时，提出中西方文化的差异、语言交流等限制国际化的因素，随着我国对外开放程度加深、不断开展对外交流活动，文化差异、语言障碍渐渐不成问题，我国对直接采纳国际财务报告准则的需求更加迫切。
在“走出去”和“引进来”的战略背景下，国内企业赴境外上市筹集资本已是大势所趋，国内国际准则的“参与者”越来越多，我国企业必须根据国际财务会计准则编制或调整报表，这无疑增加了国内企业境外上市的成本；外资企业选择在我国内地上市增多，在国内证券市场上发行B股的上市公司已达到105家，目前已向海外募集资金多达1 300亿元。按照规定，B股上市公司在公开发行股票时，除了应当按照我国会计准则编制财务报告之外，还必须按照国际财务报告准则的要求调整报表，以向境外投资者提供按照国际财务报告准则编制的财务信息，这同样增加了外资企业的上市成本。
（三）会计准则的主流属性是技术规范性，其根本价值仍体现在规范价值上
首先，会计准则最重要的职能是规范企业的会计实务和财务报告，为投资者、贷款人和其他使用者提供有用的财务信息，因此“技术规范性”是会计准则的本质属性。其次，国际财务报告准则是伴随着国际会计的秩序化、组织化、制度化而发展起来的，其作用虽最终体现在其价值上，但构成其价值基底的还是规范价值。国际财务报告准则的规范价值在于，它代表了人类对共同会计利益追求。再者，国际财务报告准则并非由一个国家所把持，直接采纳国际财务报告准则并未涉及国家主权问题，通过国际财务报告准则所带来的信息价值的提高来获得长远利益，才是我国真正需要考虑的问题。
三、构建我国会计准则体系与应用国际趋同策略的建议
目前来看，会计的国际趋同目标已渐渐成为现实。我国于2006年提出新会计准则的制定目标：“建立起既与我国社会主义经济相适应，又与国际财务报告准则趋同的会计准则体系”。然而，由于我国趋同策略存在诸多局限以及当前国内应用国际准则的外部环境正发生积极变化，我国应当以开阔的国际视野、用发展的眼光看待新时期国际准则应用策略利弊，认清我国经济融入全球经济的程度，权衡基于交易费用理论下为降低交易费所带来的收益是否大于制度变迁的成本，审慎选择我国会计准则国际趋同策略。笔者对构建我国会计准则体系与应用国际趋同策略提几点意见：
（一）时刻关注国际会计发展动态
积极参与制定或修订国际准则，增加制定国际准则的话语权，争取国际准则符合包括我国在内的新兴经济体国家的利益。只有新兴经济体国家制定国际准则的发言权达到与发达国家发言权接近或等同时，所制定的国际准则才能真正兼顾到各自的利益，实现国际会计准则的公平、公正。
（二）国际准则趋同的前提是概念框架的趋同
如果我国坚持国际趋同策略不动摇，首先要使概念框架趋同。在会计国际化发展的初级阶段，各国会计准则广泛交流、积极协调。但由于会计管理体制和工作制度的协调受到一国法律制度影响，所以，从某种意义上说，以往会计国际协调主要是指“会计准则”的国际协调，并不完全包含会计制度层面的协调。现阶段，国际准则趋同应该是更加全面、开放的趋同。概念框架对于指导会计准则制定具有鲜明的旗帜作用，需要积极研究我国会计准则的概念框架，实现与国际概念框架趋同。
（三）积极推进我国会计准则体系建设
会计规范模式由会计准则与制度并存模式向会计准则模式转变。从长远来看，我国现阶段的会计规范模式不利于我国会计准则与国际准则趋同。第一，会计国际化的最终目的是标准化。会计标准化或统一，应该是会计准则或会计处理方法的统一，而不是各国（广义）会计制度的统一。因此，我国要走会计国际化路径，就要积极开展会计趋同，将会计规范模式由会计准则与会计制度并存模式向会计准则模式转变。第二，会计制度偏向财政税务主导型，而会计准则偏向于投资主导型，完善市场经济体制，必须强调财务信息主要为投资者、贷款人等使用者经济决策服务。
（四）完善我国会计准则的制定程序
实现我国会计准则与国际财务报告准则的制定“过程”趋同。一项会计准则的出台，应该经过深入的调研、充分听取各利益相关者的意见为前提。对照IASB的“充分程序”，我国目前的准则制定不尽完善，包括我国会计准则制定机构的独立性存在争议；准则制定过程也没有经过公开的听证会、圆桌会等形式的讨论；我国会计准则的审批也没有采用票决制，而是由财政部最终审定，这会在一定程度上影响我国会计准则的质量。因此，我国有必要认真研究“充分程序”的法理内涵及运转机制，完善我国会计准则的制定程序，在与国际财务报告准则趋同的策略下实现会计准则制定“过程”趋同。Z