摘要：政府监管是独立审计市场规范发展的重要环节，独立审计市场失灵为政府监管提供了理论基础，并从微观上确定了市场与政府的行为边界。本文探讨独立审计市场的特征和政府监管的必要性，并在分析政府失灵原因的基础上，探讨政府对独立审计市场监管适度性的选择。
关键词：独立审计市场 政府监管 适度性


一、引言
独立审计是市场经济中的一个重要组成部分，是稳定市场经济秩序的一种重要机制，是会计信息商品交换行为赖以正常进行的保证。会计师事务所经济利益的实现要靠其为社会提供满意的服务，其关键就在于保证并不断提高审计质量。独立审计市场的特征决定了市场的竞争机制不可能使得审计质量完全有保障，即存在市场失灵。独立审计市场失灵是市场机制内在的、固有的缺陷，无法通过市场机制来解决，因而需要借助外力来修补市场的无能，纠正市场失灵，这一外力就是经济学家们称为“有形之手”的政府。应该说，政府监管是修补独立审计市场失灵必不可少的手段，政府监督和管理的合理定位及有效实施，是市场经济条件下政府权责在独立审计市场监管的具体体现，是维护公共利益的需要，也是维护注册会计师行业利益的需要。适度的政府监管可以有效解决审计报告的负外部效应、市场信息不完备和不对称、注册会计师的有限理性以及审计信息供给的垄断性等问题，抑制市场不足，改善独立审计市场效率，进而消除或减轻市场失灵。
为了能够使独立审计市场有序运行，提高政府驾驭审计市场的能力和效率，有必要分析独立审计市场的特征与政府监管的必要性，以及政府失灵的原因，并探讨政府应如何适度监管才能发挥政府监管的作用。
二、独立审计市场特征与政府监管的必要性
（一）审计市场提供的产品审计报告具有公共物品属性和负外部效应
萨缪尔森（2004）将公共物品定义为“公共物品是指这样一类商品，将商品的效用扩展与他人的成本为零；无法排除他人参与共享”。公共物品具有两个方面的特征：一是非竞争性，即增加一个单位物品的消费所带来的成本增加为零。二是非排他性，即单一消费者的消费不能阻止其他消费者对该物品的消费，或者这种阻止其他消费者消费的费用非常高。
审计报告也具有消费非竞争性和非排他性，即一个审计报告使用者对审计报告的使用不会也不能排除另一个使用者对它的使用。审计报告使用者中除被审计单位支付了审计费用外，其他使用者（如债权人、政府、企业潜在投资者、竞争对手等其他利益相关者）都是所谓的“搭便车”者，他们使用审计报告并不付费，这种公共物品的属性会滋生外部性问题。
按照西方经济学的观点，外部效应是指在某些物品或劳务的生产和消费过程中，其成本或效益会“外溢”给他人或其他企业，从而给后者带来额外的损害或利益。外部性是引起市场失灵的原因之一。审计报告提供的信息内含着外部性，这种外部性有可能影响到报告使用者的福利，如果注册会计师出具了不真实、非公允的审计报告，将使投资者、债权人、政府及其他利益相关者的利益受损，特别当他们因信赖注册会计师的审计意见作出相应决策时，审计报告的负外部效应就体现出来。另外，注册会计师在进行审计时，往往受实施审计的成本效益原则制约，选择使审计成本相对较小而审计收益相对较大的审计程序，这虽然对于会计师事务所而言是最佳的，但对投资者以及整个社会而言未必是最佳的。
审计报告的公共物品属性使得市场机制无法实现审计报告的付费使用，即私人不能从提供公共物品中获益，提供高质量审计服务的激励不足导致市场供给不足，独立审计市场机制失灵。审计报告的负外部效应会破坏资本市场秩序，带来严重的社会与经济效果。因此，需要政府对独立审计市场进行适当监管。
（二）审计市场是一个信息不完备和不对称的市场
市场中信息的不完备和不对称是广泛存在的。信息不完备是指人们未能准确掌握关于事物的一切情况，总有不确知的地方；信息不对称则指每个人掌握着私人信息，这些信息不为他人所知，从而占有某方面的信息优势，但也同时处于其他方面的信息劣势地位。
在独立审计市场上存在着双层委托代理关系，即财产所有者（委托人）和经营者之间的委托代理关系，以及财产所有者和注册会计师之间的委托代理关系，这两层委托代理关系中都存在信息不完备与不对称现象。经营者可能利用自身的信息优势来追求自身效用最大化，提供虚假会计信息来欺骗财产所有者，即发生所谓的道德风险和逆向选择问题。作为会计信息鉴证者的注册会计师，也可能因为具有信息优势而产生机会主义行为倾向，选择自身效用最大的行动方案，如为节约审计成本而减少必要的审计资源投入和审计程序，降低应有的职业关注，甚至与经营者合谋，出具与事实不符的审计报告，从而给财产所有者和社会公众造成损失并导致市场失灵。为了维护社会公众的利益，纠正市场失灵现象，有必要对独立审计行业进行适度监管。
（三）注册会计师是具有有限理性的经济人
经济人假设被理解为人在经济活动中会通过得失与盈亏的精密计算而追求自身利益的最大化。经济人的假设与理性的假设通常是密切联系的，即经济理性或理性的经济人。按照这个假设，注册会计师应该会珍视自己的声誉，提供高质量的审计服务，获得长远利益。但为什么审计市场中还会经常出现注册会计师存在过失或欺诈行为呢？新制度经济学关于有限理性经济人的假设有助于我们重新认识这一问题。由于信息的不完备、不对称以及人们对知识和信息的获取能力的有限性，再加上市场经济中各种不确定因素和风险的存在，人们只是有限理性的经济人。
注册会计师作为一个有限理性的经济个体，与委托人和社会公众之间存在信息不对称，这是他存在机会主义倾向的前提，机会主义倾向是注册会计师在审计活动中舞弊的主要动机所在。实际上，大多数对虚假财务报告发表不诚实的审计意见都是注册会计师有意识的行为。如果独立审计市场不存在任何限制和约束，注册会计师就会不择手段地进行任何一种边际收入大于边际成本的活动。从这一点来看，注册会计师与被审计单位是否合谋取决于相应的政府监管政策和力度，制度安排决定着市场效率，只有良好的制度保证，注册会计师追求个人利益最大化为动机的审计行为才会转为无意识的、卓有成效的增进社会公共利益的行为。因此，对独立审计市场进行适度监管这一制度约束显得非常重要。
（四）审计信息供给具有垄断性
主要表现为注册会计师对会计信息质量鉴证的垄断。上市公司的会计信息在披露之前需要经过注册会计师的审计，注册会计师执业准入资格的获得受到严格限制，审计过程复杂而具有专业技术性，审计意见的特殊效用等因素使得注册会计师取得了会计信息质量鉴证的垄断地位。由于上市公司在会计信息提供方面同样是处于垄断地位的，注册会计师可能利用自身的垄断地位协助上市公司披露虚假会计信息而形成过度垄断，这就会造成市场效率下降甚至市场失灵，具体表现为会计信息披露质量和审计质量下降。垄断的低效率是市场自身不能调节的，因此需要政府进行适度有效的监管，通过适当的手段来改变垄断程度并抑制由此带来的低效率。
三、政府失灵的原因分析
传统的“凯恩斯主义”经济学认为，市场缺陷即“市场失灵”，是政府干预市场的基本原因。市场机制的缺陷决定了政府行为选择的重要性。但是，政府监管并不总是有效率的，也可能存在过度监管或监管不力，产生政府失灵问题。政府失灵不仅无助于独立审计市场的改善，还可能加剧市场失灵甚至导致整个独立审计市场的失败，产生政府失灵的原因有很多种：
首先，政府对市场的干预也存在着信息不对称和信息不完全问题。政府对市场的有效干预有赖于对市场信息全面、及时和准确的把握，由于政府处于社会层级结构的塔尖，其获取的信息是自下而上逐级汇总和积累的结果，信息传输中的时滞、错误、隐瞒和虚报等舞弊不易克服，信息的充分性和代表性难以保障，再加上政府的优势体现在对于宏观信息的掌握上，微观层次的信息掌握的比较少，由此导致政府不能对市场状况进行全面把握，对经济的认识难以完全符合经济规律，从而使监管效果大打折扣。政府监管存在的信息不对称问题，要求政府必须从信息效率角度来决定其监管的层次和范围。即政府的监管必须适可而止。
其次，政府作为一个金字塔式的管理结构，其内部也存在层层的委托代理关系，委托代理关系中由于监督成本和个人有限理性的局限，上下级政府间也必然存在逆向选择和道德风险，从而影响政府监管的效率。
最后，政府监管的多目标导向使其不能预料其行动的全部后果和社会反映，难免造成顾此失彼，即选择某一目标时可能会对其他目标造成伤害，甚至某种选择的成本会大于收益。而政府的多部门的科层结构也使得其内部的组织协调成本很大，如果协调不当，则容易造成行政分割和行政腐败。
从以上分析可以看出，在市场经济条件下，政府不宜过多和过深地介入独立审计服务市场，避免监管过度，但也不能缺位、错位，只做应该做和能够做的事。政府在独立审计市场管理中不宜大包大揽，而应该坚持适度原则，进行宏观的控制。
四、政府对独立审计市场监管适度性的选择
政府对独立审计市场的监督和管理，主要是解决市场和行业本身不能解决的问题，规范行业秩序，促进独立审计市场健康发展。政府权责的合理定位和有效发挥，是对市场机制不健全的有效补充，以防止出现独立审计市场失灵，解决纯粹的市场力量难以有效防止的负外部效应、信息不对称、人的有限理性以及审计信息供给垄断等问题。
但是，政府权责的履行会出现错位、越位和缺位，政府的不当干预会扼杀独立审计市场的生机。只有适度的政府，才能使政府权能归位。适度的政府取决于两个方面，一是政府权能的范围应该是有限的，即有限政府；二是政府运作的质量是有效的，即有效政府。有限政府的范围由市场需求决定，政府的规模取决于一个国家市场能力的大小，并与市场能力呈负相关关系。同时，政府的功能在于有效弥补市场缺陷，促进市场发挥其在资源配置中的基础作用。政府对独立审计市场的适度监管应从以下两方面入手：
（一）严格界定政府活动的范围，采取合理、适度的监管方式
监管不适度主要是监管不足或监管过度两种情况，监管不足会无法发挥政府作为独立审计市场失灵缓冲器的作用，监管过度则会体现出政府缺陷的问题。因此，政府对独立审计市场的监管必须有一个度的选择，既不能放任市场任其为所欲为，也不能代替市场，应最大限度地发挥其优势，规避其缺陷。政府监管应只限于有能力修补的市场缺陷，而对于另一些市场缺陷，政府监管尚无能为力，如果勉强去修补，就会造成政府失灵。政府的主要职责就是通过依法行政，解决市场失灵所产生的问题，使市场更有效运行，实现目前监管不当的经济真正转变到以市场基础为主的经济，建成比较完善的市场经济体制。市场经济中的问题，市场能够解决的，通过市场解决；即使市场解决不了，需要政府加以管理的，也要考虑通过除审批制以外的其他监管措施来解决。
（二）要对政府监管进行成本收益分析
独立审计市场在客观上存在政府监管的需求，但是，如果为了满足这种需求所花费的监管成本太高，则这种过度监管是没有必要的，政府监管必须适度，只有那些通过监管能产生积极效果并产出效益的领域，才是监管的最终落脚点。政府监管力量过于强大可能会导致监管权力的不当使用。将本应由市场解决的问题纳入政府控制之内，还会导致对其他监管主体的排斥，进而降低公众参与审计监管的意愿与积极性，致使监管过度与监管不足现象同时并存。任何理性的经济行为都受制于成本效益原则，对独立审计市场监管的行为也不例外。成本收益分析原则将政府监管建立在科学量化分析的基础上，符合市场经济体制框架下政府的管理职能。我们在看到政府监管效益的同时也不应忽视政府监管的代价或成本支出。从本质上讲，政府监管也是一种经济活动，有收益亦有成本，只有当监管的收益超过成本时，才算是经济合理的，否则没有监管的必要。因此，在考虑是否实施对独立审计市场的某项政府监管时，首先要做成本收益分析，再决定是否要实施政府监管，以及在多大程度上进行监管。J
（注：本文系2012年辽宁省教育厅人文社会科学研究一般项目“独立审计质量保证机制中政府的作用研究”阶段性研究成果；项目编号：W2012023）