在资产交换中，除了大量用货币性资产与非货币性资产交换，也会发生双方完全以非货币性资产交换的行为，或者在交换中既有部分以非货币性资产又有部分以货币性资产交换的行为。本文拟以《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称准则）为依据，对上述交换中发生的非货币性资产交换的确认、计量和相关信息披露等事项谈一点认识。



一、非货币性资产交换的确认



在判定交换是否属于非货币性资产交换时，应注意：



判定一：交换中货币性资产的支付占比。



一般而言，企业发生的资产交换行为，无论是销售或是采购，都属货币性资产交换性质，一方交钱，另一方交货，即使是賖购、賖销或是预购、预售，也均属货币性资产交换行为。这是因为，准则对货币性资产的定义为：企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。因此，只要交换中的购买方是以现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资，也包括以预收账款抵付等货币性资产作为对价进行的，该交易就应定义为“货币性资产交换”性质，就应按收入等准则进行会计处理。



按照准则的定义，非货币性资产是指货币性资产以外的资产。准则在对非货币性资产交换的定义中，列举了：存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等属于货币性资产以外的资产为非货币性资产。非货币性资产交换发生在企业间以物换物的交换行为之中，如果双方相互交换的资产均属上述定义中资产，那这样的交换就应定义为“非货币性资产交换”，就应按准则的规定进行会计处理。



以上规定与《企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第十二条“企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。”以及“企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。”基本上是一致的。



问题在于，交换不是那样地纯净。在一方付出的对价中，既可能有货币性资产，亦可能有非货币性资产，而非货币性资产交换要求不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。在这样的情况下，判断是否非货币性资产交换的标准，应按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南（以下简称指南）进行。指南明确，“认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。”“支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%） 的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。”这就给判断确定了可以参照的标准。



问题在于，由于实施条例第十三条规定，“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。”因而有些企业为了方便，宁肯将其全部作为货币性资产交换进行会计处理，这是有违准则精神的。



二、以公允价值计量非货币性资产交换



判定非货币性资产交换是否以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，准则给出了必须同时满足的两个条件：“该项交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”。未同时满足上述条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。现就这两项条件进行分析。



判定二：交换是否具有商业实质。



判定是否具有商业实质的标准，是必须满足准则规定的两个条件之一。一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。归结起来可以看出，举凡具有商业实质的交换，必然是通过交换对双方都有益处，或者这种利益不是小的，而是较为重大的。



第一个条件是，通过交换可以使换入资产“未来现金流量在风险、时间和金额方面”显著不同，都较换出资产有益。如，甲企业由于对市场判断失误，或由于市场形势发生预计不到的重大变化，使前阶段购进的A商品过剩，其中约有40%很可能发生滞销，这使该资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面都存在较大的风险；乙企业也因相同原因，使其库存B商品过剩。两企业通过洽谈，决定将双方的过剩商品进行交换，换进了各自认为在自己销售圈中较为有利的商品，从而消除了这一风险，显示了交换则两赢、不交换则两输的结果。于是，具有商业实质成立，这一项非货币性资产交换应按规定应采用以公允价值计量并确认损益。



第二个条件是，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这也就是说，以相同现值的资产进行交换时，预计换入资产的未来现金流量会比换出资产要多得多。由此，交换则两赢、不交换则两输，从而使交换成为具有商业实质的非货币性资产交换，自然也应采用以公允价值计量并确认损益。



判定三：确定换入资产成本基础的判定。



准则规定，“换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础”，又规定，“但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的”，则应以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。判定的标准是“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的”，这要看换出资产与换入资产中哪一项存在比较成熟的市场而定。此时，会产生在不同的公允价值下，减除换出资产账面价值后的差额不同，因而计入当期损益的数额也不同的结果。所谓的“换入资产成本基础”，是针对尚有可能发生并应计入换入资产成本的应负相关税费而言。



判定四：交换各方之间是否存在关联方关系。



在交换中企业应注意交换各方之间是否存在关联方关系。如果存在关联方关系，则交换极有可能在不公允价值即在集团内定价值下进行，使非货币性资产交换不具有商业实质，就不能按以上方法进行计量并核算。《企业会计准则第36号——关联方披露》准则给出了是否属关联方关系的多项判定标准，交换各方可以据此进行判别，以确定交换是否应该归属本准则规范的范围。



三、以换出资产的账面价值计量非货币性资产交换



准则规定，在未能同时满足“交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两项条件时，不能采用以公允价值计量并确认损益，而应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。此时因为换入资产的入账价值与换出资产的账面价值一致从而不产生损益，仅表现为在同一价值下的实物资产变换。如甲企业以账面净值为20万元的汽车一辆，向乙企业换入机器二台。由于该机器不能取得公允价值，因而应以换出汽车的账面净值20万元加税费3万元，作为换入二台机器的入账价值。但由于这二台机器属不同型号，因而还应按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。如果其中的A机器原账面价值为10万元，另一B机器为14万元，则A机器的入账价值为［23×10／（10+14）］=9.58（万元），B机器的入账价值为［23×14／（10+14）］=13.42（万元）。



四、非货币性资产交换中补价的会计处理



准则对非货币性资产交换中补价的会计处理，分别按“按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，”和“按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的”作出不同的会计处理办法，并就补价的支付方和补价的收到方分别作了详细规定。



在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下发生的补价，其支付方应以“换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。”，收到方则应以“换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。”



如前例，甲企业换出的A商品一批账面价值为100万元，公允价值128.7万元（含应交增值税18.7万元），换入乙企业的B商品一批账面价值为90万元，公允价值122.85万元（含应交增值税17.85万元），设双方相关税费均为0。乙企业应支付给甲企业补差128.7-122.85=5.85（万元），已以银行存款付讫。



判定五：应按何种方式进行补价会计处理。



鉴于交换双方都是以非货币性资产存货进行交换，发生以货币性资产支付的补价5.85万元占换出资产公允价值128.7万元（含税价）的比例为4.5%，低于25%的上限，且双方通过交换使换入资产“未来现金流量在风险、时间和金额方面”显著不同，都较换出资产有较大的益处，符合具备商业实质的条件之一，且换出资产和换入资产都能以公允价值计量，可以判定为非货币性资产交换性质。现均以换出资产的公允价值计量并进行含补价的会计处理。则：



甲企业：（金额单位万元，下同）：



①借：原材料——B材料 105.00

（128.7-17.85-5.85）

应交税费——应交增值税（进项税额） 17.85

银行存款　　　　 5.85

贷：其他业务收入 110.00

应交税费——应交增值税（销项税额） 18.7

②借：其他业务成本——销售材料 100.00

贷：原材料——A材料 100.00

③资产负债表日：

借：其他业务收入 110.00

贷：其他业务成本——销售材料 100.00

本年利润 10.00



乙企业：（金额单位万元，下同）：



①借：原材料——A材料 110.00

（122.85-18.70+5.85）

应交税费——应交增值税（进项税额） 18.70

贷：其他业务收入 105.00

应交税费——应交增值税（销项税额） 17.85

银行存款　　　　 5.85

②借：其他业务成本——销售材料 90.00

贷：原材料——A材料 90.00

③资产负债表日：

借：其他业务收入 105.00

贷：其他业务成本——销售材料 90.00

本年利润 15.00

　　

在按照换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下发生的补价，规定支付方应以“换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。”收到方则应以“换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。”不另举例。





五、披露

准则对会计期间发生的非货币性资产交换事项，规定应当在报表附注中披露与非货币性资产交换有关换入资产、换出资产的类别、换入资产成本的确定方式、换入资产、换出资产的公允价值、换出资产的账面价值以及非货币性资产交换确认的损益等信息。企业应以实际交换资料为依据，真实披露上述有关信息。