摘要：本文分析里了应收销货款确认为主营业务收入，企业债务重组会计准则在实际运用，政府补贴会计准则等存在的问题。

2013年是企业执行新会计准则的第七年，近七年的实践中，绝大多数企业能够严格按照企业会计准则的要求，选择稳健的会计政策、运用恰当的会计估计，真实完整地反映企业财务状况和经营成果，但还存在一些亟待解决和进一步规范的新问题。这些问题，不是财会人员的过错，也不能追究企业的责任，而是属于现行企业会计准则的不完善所造成。本文针对企业会计准则在实施中存在的六大问题，提出一些解救性政策建议。

一、公允价值计量实际运用中存在的两个问题及政策建议

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。我国现行企业会计准则规定：允许将“公允价值”作为一种会计计量属性。例如：非货币性资产交换准则允许对换入资产采用公允价值确认计量；债务重组准则对以非现金资产抵债的会计处理允许采用公允价值确认计量；金融工具确认和计量准则规定，交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量；投资性房地产准则允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量等等。从理论上讲，公允价值计量是一种理想化的计量属性，不仅可以体现会计信息的质量要求，及时准确地反映出市场波动变化较大的资产和负债的市场价值，真实地反映交易的实质。还可以有助于会计信息使用者对企业的资产状况进行动态评价，对企业的未来做出合理的预测，从而做出正确的决策。国际会计准则也偏向采用以公允价值为主的会计计量属性。但我们在新企业会计准则实施后的跟踪调查中发现两大问题：第一，公允价值计量结果的公允性受到质疑。企业会计准则规定的公允价值确认，除金融工具的公允价值能够从公开的活跃市场较可靠地取得外，其他如投资性房地产、生物资产、债务重组和非货币性资产等公允价值的确认，因缺乏客观的市场数据资料，其确认的公允价值存有较多的主观判断因素，具有较大的随意性。第二，选择公允价值计量模式可以调整企业利润。企业会计准则提供了多种会计计量模式供企业选择，具体会计准则对企业使用公允价值计量没有强制性规定，公允价值计量标准的规定也各不相同，公司在选择会计计量模式时具有一定的灵活性和选择性。某些已上市或准备上市的亏损企业为了达到合规虚增利润之目的，就通过采用公允价值计量，增加公允价值变动收益来达到变亏损为盈利的目的。

我们都知道，公允价值本质是个估值的金额，这种信息质量可靠性不足的问题来之于公允价值估价方法的复杂性和计量确认的人为性。难度很大的公允价值计量操作，再加上市场因素的不稳定，算出来的公允价值变动收益额或损失额不但不真实，而且没有可比性。针对公允价值计量固有的缺陷和我国正处于不断完善的市场经济现状，会计计量模式应以历史成本为主,公允价值只能作为必要补充。我们建议：第一,对存在活跃交易市场的资产或负债（如企业持有的股票、短期债券和投资性房地产等），取消以交易市场某一时点的交易价格作为其公允价值的规定，可以截取活跃的交易市场某一区间市场交易价格，例如股票期初市价、期中市价和期末市价的平均价格作为其公允价值的可靠计量依据。第二，对不存在活跃交易市场或不存在同类或类似资产可比市场交易的资产或负债（如生物资产、非货币性资产交换和债务重组等），可以通过政府认可的具有法律责任的中介服务机构，采用多种可行的相关估值技术和多项参数，对公允价值计量过程进行科学测试，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。第三，“公允价值变动损益”科目依然核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务，以及金融资产或金融负债等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。但在编制利润表时，应将“公允价值变动损益”列示于净利润指标的下一行，不能计入本年利润，并且要明确告诫决策者“公允价值变动损益”占企业利润的比重，有利于投资者做出正确判断。

二、政府补贴会计准则在实际运用中存在的两个问题及政策建议

现行 《企业会计准则第16号——政府补助》规定：企业收到的政府补助，一种是按相关资产使用寿命内平均分配计入当期损益；另一种是按确认相关费用的期间计入当期损益。如果用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，则直接计入当期损益。按国际惯例来看，政府补助计入当期收益是没错，但不适应中国的国情。第一，政府补贴列入“营业外收入”账户核算，导致企业净利润虚增。政府补贴会计准则实行后，有一大批上市公司严重依赖于政府的补贴，靠着财政补贴过日子，因为获得的财政补贴按会计准则规定列入“营业外收入”账户，等于增加了本期利润。如果没有这些财政补贴，很多上市公司就会被挂上ST，甚至退市。第二，政府补贴增加当期利润，成就了地方官员保政绩和ST企业“摘帽”的意愿。借鉴沿海地区靠资本市场来发展地方经济的事实，地方政府的官员深感上市公司是拉动当地经济和解决就业，以及通过资本市场融资，发展地方经济的标杆企业。我们在调查中发现：上市公司数量的多少已成为地方官员政绩考核的重要指标之一，地方政府所辖区域内的上市公司和政府已构成一种“共生共荣共享”的关系。因此，地方政府出台一系列涉及财政、税收、工商、土地、房产、环保等多个方面的优惠政策扶持企业上市，而对于业绩变脸，产生亏损的上市公司，地方政府为了维护自身利益，借助于会计准则现行规定，采取名目繁多的各种补贴来增加企业利润，援助维持其生存。大多数ST企业靠政府补贴避免退市。会计准则将各级政府的财政补贴或补助计入当期损益的规定，不仅会造成企业合规地虚增利润，同时也成为ST企业“摘帽”的依靠条件。仅2012年8月27日一天，就有ST太化、ST南化、SST中纺和ST天宏四只ST个股因获得政府补贴增加了企业利润而“摘帽”。

现行会计准则对政府补贴列入营业外收入的规定已经被滥用：地方政府依靠补贴吸引企业在当地落户，辖区内的上市公司可以通过首发、配股、增发在资本市场上进一步获得资金，以拉动当地投资；企业借助政府补贴合规虚增利润，美化财务报表，以保证企业在股市获得资金，在资本市场进一步融资扩大经营规模。有一家上市公司为了获得政府补贴，保证2012年扭亏为盈，采取“全员动员，事成重奖”的策略去获得各种各样的政府补贴。为了避免上市公司与地方政府合规地利用政府补贴，操纵企业利润，粉饰利润表，我们建议：政府补贴会计准则中，除税收返还，即政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，可以继续保留计入营业外收入的会计处理外，其余项目的政府补助，应调整出营业外收入，改为增加企业的资本公积，计入所有者权益项目。另外，还要明确规定：进入“资本公积”账户的政府补贴不能转入“股本”或“实收资本”账户。我们认为：经修改后的政府补贴会计准则，不仅与国际接轨，与国际趋同，更符合中国的国情。

三、企业债务重组会计准则在实际运用中存在的问题及政策建议

现行债务重组会计准则规定：重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额；重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额；重组债务的账面价值与股份的公允价值之间有差额，债务方直接计入当期收益，进入利润表。我们都知道：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。对债务方的企业来说，债务重组产生的损益主要为收益。无力清偿债务的企业，如果获得债务豁免所产生的利得计入当期收益，就会在没有现金流入的情况下，合规地大幅提升企业年度利润。很多上市的ST企业都是通过债务重组收益实现扭亏为盈而“摘帽”，避免了暂停上市或退市。
现行企业债务重组会计准则以“债务人发生财务困难”作为前提条件，以“债权人做出让步”作为实质内容，确实可以达到债务人少还欠款，多创效益，缓解外部矛盾之目的。但债务人获得债务重组的收益计入当期利润所存在的问题须亟待解决。我们建议：第一，由于我国市场经济有待于进一步完善，公允价值计量的客观条件还不成熟以及会计人员职业判断能力有限等原因，为了避免公允价值成为一些债务重组企业操纵利润的工具。建议取消公允价值计量属性，而以账面价值作为计量基础，参考具有资产评估资格证书的资产评估机构的评估价值（现值）进行双重确认债务重组的收益。第二，从债务方看，债务重组是为了盘活企业资产，减轻公司的债务负担，实现资源优化配置，增加公司的盈利能力。债务重组的收益并不是企业真实经营业绩。建议债务重组所获得的收益确认为资本公积，增加公司业绩披露的真实性，使得债务方无法通过债务重组获得账面利润，有效避免公司利用债务重组操纵利润的行为。

四、应收销货款确认为主营业务收入存在的问题及政策建议

应收销货款是企业采用商业信用销售商品或提供劳务而应向客户应收而未收取的款项，按权责发生制会计核算要求，应收销货款形成的同时确认为主营业务收入。这种规定，虽然能够准确地反映企业特定会计期间实际的财务状况，但在实施的过程中逐步暴露出来了而且需要亟待解决的弊端：对未收到的销货款（应收账款、应收票据）在货币没有回笼的情况下确认为主营业务收入，不但不能反映企业的实际现金流量，而且造成企业虚增利润、企业超前缴税、企业超前向投资者分配税后利润和国家财政虚收。以某水泥生产企业为例：
该企业2012年年销售收入26000万元；应收账款帐户年末余额18500万元（其中：本年发生额9500万元）；实现纳税利润1250万元；上缴企业所得税312.5万元（1250×25％）。
评价一：
本期销售收入利润率＝1250÷26000×100％＝4.8％
本期未收回利润＝9500×4.8％＝456万元
评价二：
⑴本期未收回利润456万元，但上缴企业所得税312.5万元。
⑵本期未收回销售款9500万元，但计缴销项增值税＝9500÷（1+17％）×17％＝1380万元。上述两项税款都是用企业的资金垫付。
大家都知道：形成应收账款的主营业务收入，在应收账款收回之前，只是数字概念的账面利润。这种会计处理从形式上看，没有违反企业会计准则规定。如果是上市公司，既可以满足公司股票上市交易的条件，又可以防止因三年连续亏损，终止其股票上市交易的风险。但实质上虚增了企业主营业务收入和年度利润。我们建议：应收销货款确认为主营业务收入的会计处理应从两个方面予以修改，一是在主营业务收入账户中设“赊销收入”明细账户，单独核算应收销货款确认的主营业务收入。在报表说明中计算显示赊销比率（应收账款/主营业务收入）指标，供会计报表使用者分析了解企业本期销售商品、提供劳务收到的现金流入量。二是以“经营活动现金流量净额”为主要指标，结合运用“净利润”指标来考核和评价企业业绩。因为“经营活动现金流量净额”是一项即可以揭示企业盈利能力的质量又与企业生存密切相关的动态指标。“经营活动现金流量净额”作为评价企业业绩的主要指标，可以排除执行企业会计准则过程中因赊销货款、公允价值变动、资产减值、存货积压和获得政府补贴等情况下对净利润增减变动的客观影响。还可以减少在执行企业会计准则过程中因同一经济业务的多种会计方法供企业随意选择而造成对操纵利润的主观影响。经营活动现金流量净额同比增加，说明企业加强了应收账款的管理，加大了以前年度应收账款的催收，降低了未来出现呆账、坏账的可能性。企业获得经营性现金流量的增长可以作为企业业绩能够持续成长的预测依据，可以在一定程度上反映企业核心竞争力增强的效果。

五、应收款项提取坏账准备会计准则在运行中存在的问题及政策建议

《金融工具确认和计量》会计准则规定：有客观证据表明应收款项发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。该规定有两个模糊点：一是语言文字上的模糊，既然有客观证据表明应收款项收不回，为什么还提取坏账准备？还不如直接转作坏账损失，从资产总额中剔除。二是提取坏账准备的比例模糊，企业在1－100％的区间内可以任意选择坏账准备提取比例。从最近的三个案例中可以看出企业在利用这个会计准则规定操纵利润。

2012年9月21日，科陆电子(002121）公告：通过参考部分电子行业上市公司应收款项坏账准备计提比例，为了更加真实、客观地反映公司的财务状况及经营成果，公司对应收款项坏帐准备的计提比例进行了变更，其中6个月以内的应收账款由此前的5%变更为不计提坏账准备。半年报显示：应收账款由年初的7.1亿元增加至8.9亿元。可见，如果科陆电子将6月以内应收账款不计提坏账准备可增加公司净利润900万元。一位券商研究员评价“公司这样处理显得比较激进，也说明公司的运营情况是不容乐观，要不然也不会采取这种措施，这主要是为了平滑业绩”。

2012年半年报公告：工程机械“三巨头”的三一重工、徐工机械净利润同比降幅分别为13.12%、28.67%。中联重科净利润同比增长，增幅为21.47%。半年报显示：中联重科上半年的应收账款合计190亿元，按公司新坏账准备各账龄段的计提比例计算，计提坏账准备总额为4.17亿元。其主要变动比例是1年以内账龄的应收账款由5%　降为1%　；1－2年账龄的应收账款由10%　降为6%。与变更前各账龄段计提比例计算的11.39亿元相比，减少7.22亿元，这就意味着本期因减少提取坏账准备而增加净利润7.22亿元。

2012年中报显示，大同煤业（601001）坏账计提比例大幅下降。其中，1年以内账龄的应收账款由原比例5%下调为2.13%，1-2年账龄的应收账款由原比例10%下调为8.93%，2-3年账龄的应收账款由原比例30%下调为27.12%。按此计算，可以通过减少坏账准备的计提来达到增加本期利润之目的。

目前对应收款项的管理已取得一些好的经验，如强化对销货往来客户的资信审议；销售业务中尽量采用票据结算等。在这里，我们仅对会计准则对应收款项提取坏账准备的现行规定，可以任意调整企业利润的问题，建议如下：第一，如果有客观证据表明应收款项收不回，不再提取坏账准备，可直接按管理权限报经批准后转作坏账损失，从资产总额中剔除。第二，明确规定提取坏账准备的比例，如金融企业为1％～5%，其他各行企业为0.5%～3%，供企业在该区间内运用账龄分析法选择采用。这里值得一提的是：现行会计准则中关于存货跌价准备、固定资产减值准备金、无形资产减值准备、贷款损失准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值准备、长期股权投资减值准备、在建工程减值准备、消耗性生物资产跌价准备、投资性房地产减值准备的提取，如果涉及上述相同的问题，也可按此建议进行修改和完善。

六、固定资产具体会计准则在实际运用中存在的问题及政策建议

现行固定资产具体会计准则第十九条规定：企业应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，发现使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异时，应当调整固定资产的折旧年限与净残值；发生与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

企业的固定资产折旧额的大小直接影响到当期的净利润，而折旧额的大小又取决于固定资产折旧要素（使用寿命、预计残值和折旧方法等）的确认。如果每年年度终了，只要折旧要素前后预计数有差异或经济利益预期实现方式有重大改变，允许企业改变固定资产使用寿命、预计残值和折旧方法，合规的利润造假行为也就会由此发生。例如某公司有一栋营业、办公兼用的大楼，原值为8000万元，预计净残值200万元，预计折旧年限12年，第一年采用平均年限法提取折旧额：（8000-200）÷12=　650万元。第二年发现折旧年限预计数与原先估计有差异，折旧年限由12年改变为15年，则第二年提取折旧额： （8000-200-650）÷14=　511万元。第二年税后净利润在没有现金流入的情况下，合规虚增139万元。

华菱钢铁（000932）在2011年获得湖南省政府合计11.68亿元的巨额补贴，全年实现扭亏为盈。为了在2012年继续保持有利润，公司从2012年1月1日起调整固定资产折旧年限，预计公司净利润因此增加1.16亿元。为什么调整？华菱钢铁在公告中称，近年来公司通过对设备生产线进行技术改造和技术革新，通过定期对设备生产线进行全面检修及年修，通过对生产用房屋及建筑物进行定期修缮，从而在实际上延长了固定资产的使用寿命。

太钢不锈(000825)因变更固定资产的折旧年限，致使公司2012年净利润增加5.85亿元。其变更的理由是看齐行业水平。

中海海盛（600896）公告：自2012年1月1日起，运输船舶的使用寿命由22年变更为25年。船舶净残值由180美元/轻吨变更为470美元/轻吨。，导致公司2012年合并净利润增加2200万元。其变更理由是新造船的建造中大量使用新材料、新工艺、新技术而增加了使用寿命和净残值。

从华菱钢铁、太钢不锈和中海海盛三家公司可以看出：会计准则“每年年终有差异，有重大改变”允许变更固定资产折旧要素的规定，人为地成为企业达成股权激励计划解锁条件、达到企业预期业绩和达通企业扭亏为盈的优惠政策。因此，我们建议：第一，为了体现“折旧要素前后预计数有差异或经济利益预期实现方式有重大改变”，一定要规定上报依据客观因素进行定量分析的申报材料。第二，固定资产折旧要素变更时间由“至少应当于每年年度终了”调整为“固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，至少五年内不得随意变更”。

综上所述，按现行企业会计准则以账面财务数据为基础计算的“净利润”是一项不真实，且属于企业短期行为的业绩考核指标。如果不及时通过政府行为来修改企业会计准则，就会减弱国家对宏观经济的调控能力，影响证券市场的完善和发展，对企业的经营行为产生误导，还会误导投资行为，损害投资者的利益。现行企业财务通则将企业财务管理目标由利润最大化改为价值最大化，其目的就是为了企业的持续发展，避免企业短期行为。修改会计准则是政府行为，我们只能提建议，只能就事论事，但企业业绩考核指标，我们可以改一改，找一个可行的指标替代“净利润”指标。我们认为：相对“净利润”而言，“经营活动现金流量净额”是一项科学的、真实的、可行的企业业绩评价的首选指标。“经营活动现金流量净额”即现金流量表中的“经营活动产生的现金流量净额”。通过该指标的内涵分析，在全面评价企业本期经营活动中的现金流入流出质量的基础上，有助于管理者、经营者和投资者做出企业持续发展的相关决策。
作者：周仁仪 杨文质 周 喜 单位：长沙市会计学会