2011年4月，国家财政部印发了《新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定》，其目的在于明确保证新旧医院会计制度的顺利过渡，保证新制度的有关问题得以贯彻落实，该规定明确提出了医院落实新医院会计制度的步骤和流程。2012年1月1日，财政部印发的新《医院会计制度》正式实施，该制度在多个方面继承了原有的制度内容，但也对现行的会计制度进行了创新，对一些会计实务中出现的具体问题进行全面的考虑，强化了成本核算和控制，规范了收支核算管理，加强了对医院资产管理和财务风险的预防和控制，更加真实地反映了医院的资产负债情况，对现代医院会计制度的建立与完善有重要的指导作用，值得学习和研究。

一、医院施行新会计制度的意义

（一）有利于通过完善核算方式转变医院运营机制

新制度在财务管理的范围、资产和负债的核算、收入费用确认等方面进行比较大的完善和修订，医院日常财务运行将有较大的变化。例如，在单位的预算管理方面，医院要求通过核定收支的方式明确预算调整的范围，强化了财务预算的要求，对核定的财政补助等内容在预算执行中不予以调整，对一些发展计划要进行调整也需要严格履行程序，做到收支的同步。新制度在预算管理方面为医院转变运行机制提供了保障。另外，在收支和结余管理上，新制度严格执行物价政策和收费政策，规范医院的收入管理，通过实施工资总额和管理费用比率控制，强化支出的管理，扭转其自行支配的问题，对结余的管理也是通过将其纳入预算管理的方法，消除医院通过诱导医疗服务进行创收的动机。新制度在成本核算体系中要求管理费用不再分摊，完善药品和材料的成本，建立起成本费用预算管理制度，要求健全完善成本定额管理制度和费用审核的机制，遏制不必要的成本费用支出，降低医院的运营成本。

（二）有利于深化医院管理机制的改革

新医院财务会计制度要求三级医院必须设置总会计师，施行医院负责人和总会计师领导下的财务管理体制，这种改变符合了医院改革的未来方向，有利于推进公立医院管办分离的机制建设。历史上，医院的法人治理结构问题较为突出，总会计师是否可以成为领导班子有较大的异议，总会计师制度可以完善公立医院法人治理结构，可以代表国有资产的出资人履行对资产、财务的管理职责，在医院的发展战略、预算、投资、绩效、审计监督等方面做出一些有益的尝试。同时，新医院财务会计制度也有利于控制医疗费用，减少医疗服务诱导行为，加强收入和支出的管理，降低医院的运行成本，进一步收紧一些不合理的政策措施，严格控制人员的经费等，对医疗体制改革也起到了促进作用。

（三）有利于真实反映医院的运行成本，降低财务风险

医院的财政补助收支核算进一步加强了财政专项补助结转使用的管理，以财政补助收支情况表的方式更加清晰地反映核算期间内财政补助规模和收支的情况。在固定资产方面，医院也需要对资金来源于财政、科教项目的固定资产进行确认待冲基金，通过计提折旧、摊销等方式进行分期冲减，不需要通过提取修购基金进行支出的确认。这样的规定将大幅减少医院的折旧和摊销成本，真实反映出医院的自身运营成本，有利于医院了解自身的财务情况。同时，为了加强医院的资产负债管理，严格控制财务的风险和压力，新制度对医院的大型医疗设备等购置要求通过主管部门和有关部门的批准，医院不得借入非流动负债，如果确有需要应该由政府偿还，医院的投资也进行加强控制，新制度明确医院对外投资的前提、程序、范围和风险控制等，加强医院的风险管理。

二、新旧医院会计制度的具体差异

（一）在资产类项目上的核算差异

1.应收款的坏账计提差异。新制度改变旧制度中“应收医疗款”和“应收在院病人医药费”两个项目，直接以“应收医疗款”和“其他应收款”进行计提，计提的比例也较之前项目减少，旧制度允许应收款的坏账计提比例为3%～5%，新制度改成不超过科目余额的2%～4%。在计提的方法上，新制度允许采用余额百分比法、账龄分析法、个别认定法，与一般的企业没有差异，较旧制度也更加多样化，对于账龄超过3年确认无法收回的款项可以作为坏账损失处理，因违规治疗等原因导致医保部门拒付的金额也可以列入坏账损失。

2.药品分类、计价、收支核算的差异。在新制度下，药品作为库存物资的二级科目列入“库存物资”的科目中，这种分类更加符合实际的情况，更加合理。药品作为医院重要库存物资，其计价的变化也将对其财务形成较大的影响。旧制度下，药品采用售价进行核算，售价和进价的差异记入“药品进销差价”。新制度下药品的计价以进价核算，更加科学。不同于旧制度将药品收支与医疗收支分开核算，新制度考虑大医疗的理念，将药品收支并入医疗收支中，管理费也不再单独分摊，将医疗的支出和管理支出分开核算，更加准确地反映医疗的成本和管理的成本。

3.固定资产和基建工程的核算差异。新制度对于固定资产的价值要求增加，一般设备单价需要达到1000万元，专用设备的价值需要达到1500万元，旧制度的要求分别为500万和800万。同时，固定资产也以累计折旧核算其对核算期内成本的影响，更加清晰地反映出固定资产的净值，避免固定资产的虚高。考虑到医院的基建项目较多，过去这一块的核算游离于医院整体会计核算的体系之外，不利于医院会计信息的完整和准确，本次新制度明确要求医院应当在按照国家有关规定单独核算基本建设投资的时候，将医院的基建工程项目并入其财务会计账目体系中，这样才能够强化全面收支的管理。
（二）在负债类项目上的核算差异

整体而言，新制度在负债类项目上的改变主要集中于应缴社会保障费、应交税费、应付票据和应付福利费等项目中，影响低于资产类项目的变化。新制度扩大了“应付社会保障费”的核算范围，增加了个人承担的住房公积金，这样该项目就涵括了个人承担的养老保险金、医疗保险金、失业保险金、住房公积金等项目。这样能够更加真实地反映社会保障费中单位承担的成本。考虑到医院未来可能不仅仅是从事医疗业务活动，也可能会有科研教学的内容，这些科研教学的业务需要承担营业税等，因此新制度增设了“应交税费”。另外，“应付票据”科目的增设也是考虑到医院日常采购中可能发生的票据融资行为，“应付福利费”则是用以核算医院提取的职工福利费。

（三）在收支核算类项目上的核算差异

新制度对医院的收入按照项目进行分别核算，分成医疗收支、财政补助收支、科教项目收支等内容，各自结转。其中，将科教项目进行单独的核算是符合目前及未来医院整体经营战略的考虑，有利于提升医院收入数据的准确性，真实反映出医院的收支情况，避免旧制度下科教资金纳入专用基金管理导致医院收支不准确的问题。另外，新制度也将药品收支纳入医疗收支中，以明细科目“卫生材料收入”、“结算差额”、“药事服务费收入”等进行核算，有利于其与医保机构的结算。

（四）在净资产类项目上的核算差异

1.增设、取消了部分专用基金。新制度下根据医疗收入的一定比例提取了医疗风险基金，该基金用于支付医疗事故赔偿及医院购买医疗风险保险的支出，这符合会计谨慎性的原则，旧制度仅在实际发生时列支于医疗支出中，这样不符合医院的实务。新制度要求更加真实地反映出固定资产的净值，增设了“累计折旧”科目。这样的处理也必然要求旧制度下的修购基金需要取消，因为该修购基金无法真实反映固定资产的净值，容易导致医院的净资产虚增的情况，难以真实反映出医院的整体资产负债率。

2.新增待冲基金、财政补助结转（余）、科教项目结转（余）等科目。待冲基金可以让医院区分财政资金和非财政资金的资产，因财政资金形成的资产在摊销的时候不计入成本，增设“待冲基金”可以提现这一信息。财政补助结转（余）这一科目是用于对财政拨款结转和结余资金的管理，对于一些科研项目结余资金和教学项目结余的资金。新制度增设了“科教项目结转（余）”这一科目，可以对一些非财政科教项目的结转资金进行管理。

三、医院做好新旧会计制度衔接的探讨

（一）做好财务制度衔接的基础工作，保证医院可以按照新制度实行记账

首先，医院需要对自身的资产、负债有全面的盘点，核实其财务实际情况，对固定资产等项目的资金来源、使用年限、尚可使用的年限等内容计提足够的固定资产折旧，为其追溯确认待冲基金做好事前准备。其次，医院内部需要对现有的科目余额表进行分类调整并转入新账目中，对原有的项目进行分析，建立工作底稿，完整记录调整的过程，保存相应的会计资料以备查。因新旧制度导致的需要对部分科目进行追溯调整的，医院也需要根据相关的制度进行追溯调整并对基建项目增设相关的科目。最后，在以上的步骤实施完毕后，医院需要编制资产负债表，进行仔细的核对，减少失误。

（二）探索新的财务评价体系，完善医院的财务队伍建设，夯实信息基础

新制度下的公立医院需要利用好现有的财务监督，以此形成的评价结果应当纳入公立医疗机构的综合评价体系，优化医院的财务监督，形成以公益性为导向的公立医疗机构综合评价体系。在新制度的要求下，医院需要培养好其财务会计人员。新制度下的医院财务会计的精细化和复杂化均有所提升，对一些经济事项也需要仔细甄别和判断其数据。在医改逐步深化的背景下，医院需要提升财务信息的准确性和及时性，因此其财务队伍的建设和信息基础的建设都是至关重要的。未来医院的财务制度不断完善和优化也需要医院通过实务推动。

新医院会计制度的实施将有效地提升医院财务信息的合理性，医院的财务信息也将更加准确、全面和客观。本文通过分析新旧会计制度的差异，希望能够对相关的医院会计从业人员起到一定的帮助。

参考文献：

[1]杨建玲.新旧医院会计制度的区别[J]财经界，2013（06）.

[2]尹志平.浅谈新旧医院会计制度衔接中的相关问题探讨[J].全国商情：经济理论研究，2012（08S）.

作者：姚毅