孙小青 姜雪梅
中国财经报
　　近20年来，随着世界范围内新公共管理运动的兴起，在政府会计管理中引入权责发生制原则，逐渐成为一种潮流。在倡议实行权责发生制政府会计改革的呼声不绝于耳之际，我们同样需要冷静地思考：公共部门财务会计计量基础的改革，是否真的适合我国具体国情。笔者认为，至少有如下几个方面的因素，需要审慎考虑。

　　一、权责发生制计量基础体现了预算管理原则从古典向现代的演化趋势

　　事业单位引入权责发生制不单纯是一种孤立的计量基础层面上的技术方法，而需要纳入整个公共部门预算管理变革的大格局中加以考察。我国正处于社会经济转型时期，公共预算管理的许多基础性技术手段和支持保障体系建设刚刚起步。因此，在确定预算管理的原则时，不应盲目追求现代预算原则所倡导的各部门自主权。重申古典预算的宗旨，突出立法监督机构对预算过程的控制，似乎更能体现中国公共预算改革的基本方向。

　　二、权责发生制政府会计改革的成本与人员素质因素

　　在比较权责发生制与收付实现制的时候，操作简单构成了收付实现制的一个重要优点。那就是，在收付实现制下，其核算成本通常要低于其他会计计量基础，对于基层财务人员的会计核算水平的要求也不很高，财务报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训，就可以较为熟练地掌握核算与编制方法。

　　而在当前我国的会计教育与业务培训中，政府会计都没有受到相应的重视。在这样的背景下，过快地在事业单位中推行权责发生制会计计量基础的改革，难免会在短期内造成相当高的制度运行与实施成本，甚至可能会因基层财务人员知识更新上的障碍，而诱发财经秩序一定程度的混乱。

　　三、权责发生制会计改革的预期效果与诱发自由裁量权扩张的可能性

　　权责发生制预算与会计改革作为政府收支分类改革的延伸，其所具有的操作性色彩无疑会构成公共部门财务管理中的一场“革命”。这种从具体操作与程序规则层面入手谋划改革思路的做法，也与我国整体预算改革的基本路径是一致的。在我国的公共预算改革中，同样存在着一种倾向，那就是如果预算程序是合理的，其结果也将是正确的。20世纪90年代初期，我国预算管理中引入了“复式预算”这一预算编制形式的改革，因未能取得预期效果，而在具体实践中被逐渐放弃的教训，也恰好说明了形式与程序层面的改革，如不能与整体治理结构的改革相互衔接，往往难以达成良好的制度创新绩效。因此，对于权责发生制会计这一程序性改革所可能取得的成效，需要加以全面的审视与反思。

　　众所周知，在企业财务管理中“往来款项”所形成的债权债务关系，容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”，也是相关税收监控的重点。在权责发生制事业单位会计改革中，上下级财政以及各部门之间的往来款项，作为相应的债权债务加以记录，也容易诱发事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。

　　四、我国事业单位改革的复杂性，也制约着权责发生制计量基础的推行

　　我国的事业单位与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织，都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位，由于在具体性质上与企业已无太大区别，在财务核算上实行权责发生制原则，自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位，其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异，总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此，在引入权责发生制计量基础的过程中，需要采用分类改革的做法，分别不同事业单位的性质，在审慎试点的基础上稳步推进，而不应采取“一刀切”的方式。

　　五、事业单位会计制度作为典型意义上的国内法范畴，受国际惯例与规则的约束相对较少

　　虽然，在政府会计计量中采用权责发生制已成为一种潮流。然而，回顾各自政府预算制度变迁的历史可以发现，事业单位会计预算作为典型意义上的国内法范畴，而较少受到国际惯例与规则的约束。我国社会经济转型的独特路径选择，决定了中国预算管理在政体组织构架、管理水平与技术手段、经济发展阶段、社会结构变迁等诸多外部环境方面，都存在着与成熟市场经济国家不同的特异性。因此，似乎也没有必要盲从市场经济国家实施权责发生制预算与会计的潮流。

　　结合我国政府预算与会计管理的现实，在近期内，在全额和差额事业单位里保留收付实现制的计量基础，尝试推行“修正的权责发生制”似乎是一种可行的选择。所谓“修正的权责发生制”是指计量原则上采用收付实现制，而对某些特殊业务则倾向于权责发生制。

　　实行“修正的权责发生制”的原因有这样三个方面：一是操作难度相对较小，手续简化，并可以将资产负债表日后的重要债权债务变化事项，纳入会计核算的范围，避免了核算主体年终“突击花钱”和“人为结转下期”的行为；二是增加了基层财务部门年终对账结账工作的时间弹性，有利于减少年终财务报表的差错率；三是我国政府会计计量基础从完全的收付实现制向修正的收付实现制的转型，也大体上符合国际会计改革的发展趋势，有利于今后构建一个有效沟通的政府会计核算与报告体系。（作者单位：威海市养路费征收中心）