一、注册会计师承担第三人民事法律责任的概念

伴随着社会主义市场经济的快速发展，20世纪90年代中后期出现的以验资纠纷为主的诉讼增多，严重影响了我国经济的健康稳定发展。对此，我国会计界高度关注对第三人的民事责任承担问题。中国市场经济要想健康持续发展，公民投资的相关利益就必须会受到法律的保护，我国会计师事务所在未来将面临巨额赔偿的风险。面对这种担心与忧虑，会计界人士开始关注注册会计师对第三人民事责任问题的研究与探讨。注册会计师在提供审计服务中的相关法律责任分为两部分。一是提供审计服务客户的民事责任。这种责任一般是建立同客户的委托合同之间的纠纷。二是对相关利益第三人承担民事责任。由于注册会计师与第三人之间没有实质意义上的合同关系，所以原有的理论结构无法解决这种新型纠纷，只有在一定程度上有所突破才能处理这种超越合同相对性的纠纷。关于该法律责任的性质学界主要存在着违约论和侵权论两大观点，冲突的背后是两法系的价值判断标准不同。

二、关于注册会计师承担第三人民事法律责任性质的两大观点

（一）大陆法系的“违约论”

我国法律界人士关注注册会计师是否对第三人承担民事责任以安然事件的爆发为起点。由于我国证券市场的持续不景气和上市公司财务不规范，所以广大中小投资者意识到应该通过司法程序来维护自己的合法权益。广大中小投资者在律师的协助下，把上市公司和中介服务机构告上法庭，通过法律途径来解决问题。

在这种诉讼中，对第三人承担民事责任的性质应当如何界定一直是学界争议的焦点问题。注册会计师对审计客户所承担的民事责任是一种违约责任，这已成为当前学界的共识。对于注册会计师对第三人民事责任性质的判断还存在着冲突。以德、法为代表的大陆法系国家学者认为，注册会计师对第三人的责任为合同责任。德国现行法律明文否定信息提供本身将产生责任。针对当前大陆法系在这方面的不足。德国独辟蹊径地创造了专家责任的途径，进一步明确了专家作为不实信息提供者的责任。注册会计师的专家责任来源于德国法院制定的默示合同或附保护第三人作用的合同。现在德国注册会计师专家责任成为基于缔约过失的注册会计师对第三人承担民事责任。在这种情况下与注册会计师相关的合同相对人和相关第三人之间的关系变得不那么重要了。

（二）英美法系的“侵权论”

英美法系下的契约法则呈现出相对的稳定性，主要是英美法下的契约法严格按照“合同相对性”基本原则，不容易像大陆法系下的合同法一样扩展其适用范围，发展到保护合同当事人之外的第三人。这种解决方式的纠纷主要是基于英美法系中的“救济先于权利”的理念。英美法系主要以判例作为其法律渊源，从判例中引出相关规则具有针对性的特点，并不完全拘束于法律自身体系的完整性，在经济发展中可以随着相关社会状况的变化而改变。

19世纪60年代以前，英国注册会计师对第三人不用承担相关的民事法律责任。按照英美法系传统言词侵权理的观点，只有故意的言词侵权行为才承担相关的法律责任，过失的言词侵权行为不承担法律责任。但是，20世纪以来，信息在经济发展中起着关键的作用，市场经济的健康发展必须依靠真实和可靠的信息。英美法系的相关学者也认识到了言词侵权的危害性往往比行为侵权还严重，面对着社会具体情况的变化，原有注册会计师对第三人的民事责任的相关理论也受到了挑战。

以1963 年发生在英国的Hedley Byrne 案为开始，注册会计师对第三人开始承担侵权责任。在以后的相关司法实践中也不断的探索在何种情况下注册会计师对第三人承担相关的责任。在英美法的发展过程中，因为注册会计师的过失导致的不真实陈述，与其有合同关系的服务客户造成损害的，被审计人可以通过违约责任或侵权责任来维护自己的合法权益，对与其没有合同关系的相关第三人，其损害不能通过合同法得到救济。在这种情况下只能采纳侵权法解决相关纠纷。

三、注册会计师对第三人民事责任性质的认定

结合当前我国的具体国情和市场经济的发展状况，笔者认为注册会计师对第三人承担的民事责任定性为侵权责任最为恰当。注册会计师与被审计客户之间存在着合同关系，与第三人之间并没有法律上直接的权利和义务关系。根据我国合同法的相关理论，利益相关第三人几乎不可能通过合同法上的具体规定追究注册会计师的法律责任。注册会计师作为独立的审计主体，在提供审计服务的同时还应当考虑第三人的合法权益，因为注册会计师与第三人之间形成了一定的信赖利益。

如果注册会计师在审计中没有尽到应尽的义务，在审计的过程中出具的相关审计报告给第三人造成了财产方面的损失，在这种情况下应当对第三人承担相应对的民事责任。注册会计师和律师一样都是被社会公众所信赖的特殊群体，这些“专家”掌握着专门知识和技能，基于这种对专业知识的信赖，注册会计师在提供相关审计服务时必须以专业的业务水平从事相关工作，这是每一个向社会提供特殊服务的人士都应当具备的能力。该项注意义务并不是以合同的约定为基础，而是基于法律对这方面的强行规定。违反该义务，理所当然构成侵权责任。

四、结语

在市场经济快速发展的今天，投资市场变幻莫测，交易更加频繁，注册会计师在市场中发挥的作用也与日俱增，如何更好地协调公众的社会信赖同时维护好注册会计师的独立审计地位，需要我们共同努力。为了更好地提高注册会计师的审计水平和效果，笔者认为应该做到以下几点。首先，强化注册会计师的法律责任意识。随着我国社会经济的快速转型，社会环境发生了巨大的变化，广大中小投资者进入投资领域，对注册会计师的审计信息的依赖与日剧增。注册会计师的工作也变得相对复杂，专业知识的掌握和经验的积累要求也逐步提高。注册会计师在学习专业知识的同时也应该提高自己的法律意识。其次，完善相关法律法规，使注册会计师行业发展有良好的法律环境。由于我国在注册会计师行业相关的法律制度滞后于经济的发展，所以在法律层面应加快相关立法工作，使注册会计师的执业有法可依。再次，完善会计师事务所质量控制制度，加强相关内部监控。会计师事务所管理水平的提高是提高审计质量的重要保障。最后，完善注册会计师风险基金制度，降低其执业中存在的风险。可以通过设立专门的注册会计师职业风险基金管理制度，更好地保障注册会计师、审计客户和第三人的利益合法权益。把注册会计师对第三人承担的民事责任性质定位为侵权责任可有效保护双方的利益。

参考文献：

[1]姜飞燕.论注册会计师对第三人的民事法律责任[J].财会月刊，2011（36）.

[2]王璟.注册会计师对第三人民事责任性质的研究[J].商业时代，2009（21）.

[3]李若山.新《会计法》实施情况的问卷调查分析[J].会计研究，2002（04）.

（作者单位：山西财经大学会计学院）