作者：[杨瑞平 吴秋生]

一、会计师事务所组织形式的比较



１．独资会计师事务所。由具有注册会计师执业资格的个人独立开设并承担无限责任的会计师事务所。其最大的特征是只有一个所有者，且承担无限责任。它的优点是对开业资本没有限定，容易设立；内部管理层次少，固定成本低，执业比较灵活，能较好地满足小型企业对注册会计师服务的需求；由于产权关系明确，因而服务质量控制和风险控制一般较有效。但它也有缺点，即受独资者资本规模的限制，其信用程度较低；执业人员不可能很多，无力承办较大的业务；事务所易受独资者个人嗜好的影响，生存的稳定性和持续发展的后劲要受一定影响。



２．普通合伙制会计师事务所。由两位或两位以上的执业注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。其主要特征是所有者不只一个，而且相互之间要承担无限连带责任。它的优点是：利用合伙人相互承担无限连带责任的约束机制，既可以建立有效的内部质量控制机制，保证审计质量，提高规避风险的能力；又可以提高事务所的信用保证程度，有利于事务所承揽更多、更大的业务，从而有利于事务所开展业务和扩大规模。它的缺点是：①由于吸纳新的合伙人的手续比较繁杂，加之普通执业人员成长为合伙人的道路比较漫长，因而其发展壮大的速度往往比较缓慢；②任何一个合伙人在执业中的错误或舞弊行为，都可能使整个会计师事务所顷刻之间土崩瓦解，而且会使所有合伙人（包括执业者）的个人财产也遭受损失，甚至倾家荡产。独资和普通合伙制会计师事务所，都要求国家有健全的私人财产界定、确认、登记和监管制度，否则，它们的优点就很难发挥出来，甚至荡然无存。



３．有限责任公司制会计师事务所。由执业注册会计师通过认购本事务所的股份，并以其所认购的股份对事务所承担有限责任，事务所以全部资产对其债务承担有限责任。其主要特征是：事务所和全体所有者对事务所的债务只承担有限责任。它的优点是：可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师，建立规模型大事务所，从而既可以提高事务所的信用保证程度，有利于承揽和承办大型业务，又可以使事务所有能力建立有效的内部质量控制机制，保证执业质量；此外，它减轻了注册会计师的法律责任，有利于注册会计师行业的发展和壮大。但是，这种事务所也有不少缺点：①它容易弱化事务所所有者的责任意识，若管理不好，会降低服务质量；②如果规模不大，其信用保证程度就难以提高，反而会影响承揽大型业务，所以，政府应要求其进行工商注册登记，限定最低注册资本额，其资产管理和会计核算需要严格执行资本保全原则；③如果对这种事务所的利润分配不加限制，对风险基金和发展基金的提取比例不加规定，就容易使事务所的利润被分光吃尽，从而不利于事务所提高抗风险能力、提高信用保证程度和增强发展后劲。



４．有限责任合伙制会计师事务所。由事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对其个人执业行为承担无限责任。它最大的特征是在事务所履行赔偿责任中，无过错的注册会计师只承担有限责任，有过错的注册会计师则要承担无限责任。其优点是既融入了合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点，又摒弃了它们的不足。因而，它已成为当今注册会计师行业组织形式的一大趋势。但是，有限责任合伙制会计师事务所的产生，也带来了一些新问题。主要是这种事务所是否具有法人性质成了理论上一个难以界定的问题，而这个问题能否解决，又直接影响这类事务所是否需要办理工商注册登记手续，是否需要征收企业所得税等等。我们主张在我国未来出现的有限责任合伙制会计师事务所，应作为法人组织来管理，规定其最低注册资本额，进行工商注册登记，而且还应当征收企业所得税。



二、选择会计师事务所组织形式的原则



１．会计师事务所无论选择何种组织形式都必须保持其所有权和经营权的高度统一，这是保证独立审计的需要。会计师事务所的所有者必须是本所的执业注册会计师，少数可以是本所的其他执业专家，不允许事务所以外的单位或个人成为事务所的投资者，以免事务所成为他们赚钱的工具或关联方。



２．会计师事务所选择的组织形式必须有助于保证执业质量。质量是事务所生存和发展的根本。为此，中小型事务所宜选择独资会计师事务所或普通合伙制会计师事务所，以便通过承担无限责任或无限连带责任，强化风险意识，加强质量控制，保证执业质量；大中型事务所可选择有限责任合伙制会计师事务所和有限责任公司制会计师事务所，但必须建立健全有效的内部质量控制机制，以确保执业质量。



３．会计师事务所选择的组织形式必须有助于事务所承揽业务需要。承揽业务是事务所生存和发展的关键。事务所能否承揽到业务，不仅取决于事务所的执业质量，而且取决于事务所的信用保证程度。要想承揽到较多的业务，事务所的信用保证程度就应当越高。为此，中小事务所宜选择独资会计师事务所或普通合伙制会计师事务所，以通过承担无限责任来尽可能提高其信用保证程度；大中型事务所可选择有限责任合伙制会计师事务所和有限责任公司制会计师事务所，但必须严格执行国家有关工商注册登记规定，遵循资本保全原则和利润分配规定，努力提高自己的社会信誉。



４．会计师事务所选择的组织形式要有利于维护社会公众和注册会计师的合法权益。由于普通合伙制会计师事务所不利于维护守法执业注册会计师的合法权益，因此，事务所选择这种组织形式必须充分尊重全体合伙人的意愿。由于有限责任公司制会计师事务所使违法执业的注册会计师遭受的经济处罚在多数情况下与守法执业的注册会计师相同，显得不够公平，不利于最大限度地维护社会公众的利益，因此，我们主张这种组织形式的选择应当加以限制，应只允许特大型的会计师事务所选择使用。此外，独资和合伙制会计师事务所应在国家建立、健全了私人财产界定、确认、登记和监管制度之后，才能允许选择使用。