一、存货一般经济用途及其会计处理

根据《CAS1——存货》可知，存货的范畴包括：在日常经营活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。由此可以归纳出存货具有以下三个方面的一般经济用途：（1）在正常经营过程中储存以备直接出售，如工业企业的库存产成品、商品流通企业的库存商品等，即拥有存货用于直接出售；（2）为了最终出售而储存处于生产加工过程，如工业企业的在产品、自制半成品、委托加工材料等，即拥有存货用于继续加工；（3）为产品生产或提供劳务而储存以备消耗，如企业原材料、燃料、包装物、低值易耗品等，即拥有存货用于消耗。

一般纳税人企业就存货上述一般经济用途范围内发出存货的会计处理主要涉及增值税核算、收入确认、成本结转等问题。具体而言，用于直接出售的存货，出售时符合收入确认条件的确认收入，核算增值税销项税额，同时结转销售成本；用于继续加工以及为产品生产或提供服务而储存以备消耗的存货，被生产领用及被消耗时按存货成本直接结转计入相关产品或劳务成本。一般经济用途下发出存货的会计处理属于比较简单和常见的业务，理论学习者和实务工作者一般都能准确掌握其会计处理的要点，这里探讨的是除一般经济用途以外的发出存货的会计处理问题即存货用途改变的问题。

所谓存货用途改变，是指企业将拥有的存货改变其一般经济用途而用于非增值税项目、免税项目、集体福利、个人消费、对外投资、分配股利、无偿赠送其他单位等。综观理论研究和实务工作，发出存货用于这些用途其会计处理不同于一般经济用途，具体而言，用于这些用途的存货发出其会计处理应区分三个方面的问题：其一，涉及增值税方面要区分“视同销售”和“进项税额不得抵扣”问题；其二，涉及收入方面要区分收入确认与否的问题；其三，涉及成本结转方面要区分是直接结转存货成本还是随收入确认同时结转成本的问题。因此，笔者试图从增值税、收入等方面开展存货用途改变的会计处理理论依据的辨析及业务处理的归纳总结。

二、存货用途改变的增值税会计处理辨析

（一）增值税会计处理辨析：视同销售

增值税“视同销售”的提法来源于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条，该条指出了八种存货“视同销售”的行为，其中有五种涉及到发出存货用途改变的情形。这五种情形从形式上看均不同于一般正常的商品销售行为，可以归纳为两类：第一类，企业把源于自己生产或者委托加工取得的存货改变销售、继续加工、消耗等一般用途而用于“非增值税纳税项目”、用于“集体福利或者个人消费”、用于向其他单位或个体工商户“投资”、用于向股东或者投资者分配股利或利润、用于向其他单位或者个人进行无偿赠送；第二类，企业把源于外购取得的存货改变销售、继续加工、消耗等一般用途而用于向其他单位或个体工商户“投资”、用于向股东或者投资者分配股利或利润、用于向其他单位或者个人进行无偿赠送。上述两种类型的五种行为虽不会给企业带来直接的经济利益，但由于纳税人在销售存货及提供应税劳务的过程中有流转额或增值额，发生了应交增值税行为，因而符合增值税纳税范围，在涉及增值税会计处理时就如同正常销售存货那样核算增值税“销项税额”，依然记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户的贷方加以记录和反映。

（二）增值税会计处理辨析：进项税额不得抵扣

增值税“进项税额不得抵扣”的提法源于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条，该条指出了三种纳税人购进存货时确认的“进项税额”不得从销售时“销项税额”中抵扣的情形，可以归纳为两类：第一类，企业购进存货改变销售、继续加工、消耗等一般用途而用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等情形，其外购时单独核算的“应交税费——应交增值税（进项税额）”应当转出不得抵扣；第二类，发生非正常损失的存货原负担的“进项税额”不得抵扣，这里发生非正常损失的存货具体有购进的存货发生了非正常损失和发生非正常损失的在产品、产成品两种情形。由此可见，“进项税额不得抵扣”是指对于一般纳税人其购进货物或者接受应税劳务的进项税额不得从当期销项税额中扣除，主要是针对存货一般经济用途发生改变时的认定，不包括购进货物或者接受应税劳务时即已明确其用途就是用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物行为，对于这些行为购进货物负担的增值税进项税额直接计入购入货物成本，不涉及增值税“进项税额不得抵扣”问题。对于增值税“进项税额不得抵扣”在进行会计处理时增值税核算上应予以调整，通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目予以记录和反映。

（三）“视同销售”及“进项税额不得抵扣”的甄别

综上所述，存货用途改变增值税核算涉及“视同销售”和“进项税额不得抵扣”两方面的认定，到底属于哪一类，这直接影响存货用途改变的会计处理，因此需要进行甄别。从税法中“视同销售”和“进项税额不得抵扣”的认定中我们可以把存货来源划分为自产（或委托加工）和购进两类，就发出存货用途改变的去向而言可以分为流向企业内部和流向企业外部两个方向。如表1所示涉及存货两类来源、两种去向“视同销售”及“进项税额不得抵扣”的区分。

众所周知，征收增值税的“增值额”是指纳税人在生产、经营或者劳务服务中创造的“新增价值”，另外，增值税是流转税的一种，流转税是以商品生产、商品流通和劳务服务的流转额为征收对象的一类税收，以商品流转额或非商品流转额为计税依据。因此，笔者将从流转额、增值额两个方面进行解释，作为甄别的依据。首先，从存货用途改变是否产生流转额来判别，凡存货流转、产生了流转额的发出存货用途改变涉及增值税核算的“视同销售”，如自产（委托加工）存货用于企业外部的行为、购进存货用于企业外部的行为；再者，从存货用途改变是否有价值增值来判断，凡存货在生产、加工过程中有增值就“视同销售”，如自产、委托加工存货用于企业内部的行为；对于既没有参加流转不产生流转额又没有价值增值的发出存货负担的增值税按照“进项税额不得抵扣”进行核算，如购进存货用于企业内部的行为、购进存货发生非正常损失的行为、非正常损失的在产品、产成品发生非正常损失时所耗用的购进存货负担的增值税。

三、存货用途改变的收入会计处理辨析

（一）商品销售收入的确认条件

根据我国《CAS14——收入》可知，销售商品必须在同时满足五个条件时才能确认收入，这些条件分别是从以下五点来进行判断是否应该确认收入的，具体为：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。对于不能同时满足上述五个条件的发出存货，在发出时不确认收入只按照存货成本进行结转，待同时满足条件时再确认“收入”。

（二）“会计销售”和“应税销售”的认定

在分析了增值税理论和收入理论之后，我们还需区分“会计销售”和“应税销售”。“会计销售”即满足“收入”确认条件的销售行为，会计处理上应同时确认收入和增值税销项税额；“应税销售”则是指税法上的“视同销售”行为。如前所述，“视同销售”对增值税的处理是确认增值税销项税额，但是否确认“收入”仍然要看“收入”确认的五个条件是否同时得到满足，如果五个条件同时满足就既核算增值税“销项税额”又确认“收入”，如果不能同时满足五个条件就只单独依据增值税法的认定核算增值税“销项税额”而不确认“收入”。由此可见，增值税销项税额同收入的确认并不是依据相同的确认条件。具体而言，“视同销售”中“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”的情形，由于存货并没有流出企业，企业依然承担商品所有权上的主要风险和享受所有权上的报酬，并且与存货所有权相联系的继续管理权也依然由企业保留，并对该类存货能够实施有效控制，故不满足收入确认的（1）、（2）两个条件，不确认“收入”；“视同销售”中“将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者”的情形均同时满足收入确认的五个条件，因此在发出存货时确认“收入”；但“视同销售”中有关“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的情形不能产生可靠的经济利益流入，不符合收入确认的（3）、（4）两个条件，不确认“收入”。

（三）存货用途改变的“增值税”、“收入”综合辨析

“会计销售”和“应税销售”二者有相同的部分也有不同的部分，这往往是存货用途改变时会计处理的难点。结合上述理论分析笔者试图用表2来直观反映发出存货用途改变的有关增值税、收入的会计处理。但对于“进项税额不得抵扣”认定项目而言就不涉及“收入”确认问题，只在根据增值税理论核算“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”时同时结转存货成本，或于购进时直接把交纳的增值税进项税额计入相关成本费用。

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作者：武迎春