文 张宇

　　建设我国管理会计体系的关键之一在于能有尽可能多的企业开展管理会计实践，并从中获得可衡量的经济利益。笔者认为，我国企业管理者并不缺乏接受西方先进管理理论的热情和勇气，因此，让他们接受和实施管理会计并不困难。但，在我国企业管理者身上也存在一个比较普遍的问题，那就是经常用“赶时髦”的心态对待西方先进的管理理论，这种心态很容易将先进的理念和方法表面化、形式化和官僚化，最终导致浅尝辄止或无功而返。那么，如何让今后的管理会计实践避免重蹈覆辙，使之成为真正帮助企业创造价值的有效手段呢?

　　首先必须指出，管理会计在西方发达国家已有近一百年的历史，最近十几年里所出现的新理论、新方法和新工具都是建立在过去几十年的发展基础上的。我国绝大部分企业没有管理会计实践的积累，忽视财务信息的收集、整理和分析，管理会计人才也极度缺乏。在这种情况下，如果企业一开始就盲目追求当前管理会计领域最时髦的东西，如平衡记分卡、作业成本法甚至EVA(经济增加值)，那么，这就好比一个连小学都没有毕业的人直接去读大学，其结果是可想而知的。

　　我国企业的管理会计实践必须从头开始，然后循序渐进地发展。由于我们已经有了相对成熟的管理会计知识体系，因此这个进程可以更快一点，但绝对是省不了的。那么，我国企业应该从哪里开始着手实施管理会计呢?笔者认为，应该从“标准成本法”开始。

　　“标准”是管理的基石，没有“标准”就谈不上有管理。而“标准成本”则是管理会计的基石。没有“标准成本”，管理会计的其它实践(如全面预算和绩效管理)也将无从谈起。因此，“标准成本”是企业实施管理会计的第一步，西方发达国家的企业是这样，我国的企业也必须是这样。

　　“标准成本”的一个具体运用就是“标准成本法”，它是管理会计发展史上的一个里程碑，标志着传统成本会计向近代管理会计的转变。美国在上世纪三十年代就建立起了标准成本会计制度，日本大藏省则在上世纪六十年代向企业推行了“标准成本法”。这些举措大大促进了企业的管理会计实践，显著提升了企业的管理水平和市场竞争能力。何为“标准成本”和“标准成本法”?它们是如何产生的?

　　上世纪初，美国人弗雷德里克·泰勒提出了科学管理理论。从此，西方企业管理者开始重视衡量和提高企业资源(如材料和工人)的使用效率，以降低产品成本。他们开始为产品成本设定标准，以达到控制成本和考核相关人员的作用。这样就产生了“标准成本”的概念。

　　“标准成本法”是基于“标准成本”的一种会计制度。西方企业最早采用的是“实际成本法”，也就是用实际发生的成本来确定产品的存货成本。这样做本来是无可厚非的，但是在这种成本法下，大家逐渐发现以下两个问题：一是产品存货成本必须等到会计期末才能被确定，而那时很多产品可能早已被出售了。二是由于固定制造费用的缘故，单位产品成本会随着产量的波动而波动。在这种情况下，用实际成本法去核算产品成本就大合理了。因为，既然不同会计期间生产的产品都是一模一样，而且都消耗了相同的资源，那么它们的单位成本也应该是一样的。

　　鉴于这个问题，有人提出了一种解决方案：直接材料和直接人工仍然用实际成本，但在会计期初先设定一个预计的间接制造费用和成本动因数量，两者相除得到一个预算分摊率(每单位成本动因所应该分摊到的间接制造费用)。这样，每生产一个产品之后就可以立即得到它的单位成本。到了期末，实际发生的间接制造费用与预摊给产品的间接制造费用之间的差异再进行会计调整。这种方法被称为“正常成本法”。后来，人们在“正常成本法”的基础上，将产品的直接材料和直接人工也使用预先设定的金额(也就是标准成本)，这就产生了“标准成本法”。每个标准成本可以拆分为标准使用量乘以标准单价。实际成本与标准成本之间的差异在期末也应进行会计调整。

　　“标准成本法”与生产预算和差异分析技术紧密结合，成为一种将产品成本核算和成本管理融为一体的会计制度。由于美国、日本等国家实施的“标准成本法”符合公认的会计准则，因此企业实施标准成本法可同时满足编制外部财务报表和进行内部成本管理的需求，这样就大大降低了管理和会计成本，因而大部分企业都愿意采用“标准成本法”制度。

　　我国是制造业大国，但不是制造业强国，我国制造企业的质量管理和成本管理的平均水平与西方发达国家企业相比仍然存在非常大的差距。其主要原因就是我国企业老板和管理者的“标准”意识非常淡薄。而没有“标准”这个基础，再先进的管理理念和制度都是苍白无力和形同虚设的摆设。

　　我国政府机构、会计界和职业培训行业应该共同推动企业进行“标准成本(法)”制度的实践，把它作为建设我国管理会计体系的重要举措之一。这势必对提高我国的经济质量、企业竞争力乃至员工收入产生深远的影响。