【摘要】财政部于2013 年12 月30 日印发了新《高等学校会计制度》（财会［2013］30 号），自2014年1月1日起正式实施，这标志着自2009 年起发布《高等学校会计制度》（征求意见稿）以来，历时近四年对高等学校会计制度的修订工作尘埃落定。高校会计制度的修订过程和变更内容表明会计不仅仅是个技术问题，而且是个社会问题，折射出会计工作指导思想深受国家宏观财经改革政策的影响，也是不同会计理念相博弈的相对结果。新制度虽然弥补了旧制度的诸多不足之处，但仍需要进一步改进和完善。
【关键词】高校新会计制度 历史成本计量 稳健性原则

自2000年以来，推行部门预算、国库集中收付和政府收支分类等财政改革措施，都相应地引发高校会计核算方法的局部调整。为建立与公共财政体制和现代大学制度相适应的高校财务管理和会计核算制度，财政部于2009年8月发布了新《高等学校会计制度（征求意见稿）》（简称《征求意见稿》）。在对《高等学校财务制度》进行修订后，2013年财政部又发布了《高等学校会计制度（修订）》的征求意见稿（简称《修订意见稿》），2013年12月30日印发了修订的《高等学校会计制度》（财会［2013］30号），自2014年1月1日起正式实施。这标志着自2009年发布《高等学校会计制度》（征求意见稿）以来，历时近四年对高等学校会计制度的修订工作尘埃落定。
高校会计制度的修订过程和变更内容，体现了渐变性，它仍是一个过渡性产物，体现出会计改革和财政预算改革的要求，使我们更加充分地认识到会计不仅仅是个技术问题，而且是个社会问题，折射出会计核算制度深受国家宏观财经改革政策的影响，也是不同会计理念相博弈的相对结果。笔者所供职的高校，在本年初已顺利进行了会计制度转换衔接，目前已按照新《高等学校会计制度》进行建账核算；新制度虽然弥补了旧制度的诸多不足之处，但在实施过程中仍发现一些问题，需要进一步改进和完善。现结合会计实务工作，对新《高等学校会计制度》进行解读，提出自己的浅见，与同行们商榷。
一、新旧《高校会计制度》的主要变化
新《高等学校会计制度》（简称“新制度”）适应经济体制深化改革的要求，在维持收付实现制的核算基础为主和基本会计模式不变的前提下，与财政预算管理体制改革和《高等学校财务制度》相衔接和呼应，在会计要素的定义、项目构成及分类、会计核算基础定位（采用收付实现制，部分经济业务或事项采用权责发生制）、会计核算科目分类、一般确认计量原则（历史成本计量为主，市价和名义金额核算为铺）、财务报告等方面与《事业单位会计准则》保持基本一致。
（一）新制度增加的内容
1. 新增了与国库支付、政府收支分类、非税收入管理、新增财政结余资金管理等有关的会计科目，并明确了结转和结余及其分配的会计核算结转办法；明确了财政改革相关的会计核算内容，兼顾了高校财务、预算、资产、成本等方面管理的需要；调整收支分类和口径，规范会计科目名称定义和核算内容，特别是细化了对财政资金收入和支出的核算，明细科目按照类款项，按照基本支出、项目支出设置，但收支总账科目不再直接对应。
2. 新制度扩大了规范范围，明确规定将基建会计核算至少按月纳入“大账”核算，并账并表；调整资产的分类和核算方法，为反映价值转移摊销，计提固定资产折旧和无形资产摊销，但不列支出而是减少“非流动资产基金”，对涉及长期投资、在建工程、固定资产和无形资产的业务实行“双分录”核算；调整改进了财务报表结构和财务报告体系，资产负债表中不再存在收支和未完项目收支差额项目，在年报基础上还要按月报送。
（二）补充事业基金的核算内容
为满足高等学校会计核算的特殊需要，新制度对“事业基金”科目的核算内容进行了必要补充：
1. 为规范高校按规定从各类科研项目中一次性提取管理费或间接费用的实际操作问题，在账务处理上规定将提取的管理费或间接费计入事业基金。2. 调整以前年度非财政补助结余的事项，并通过“非财政补助结余”科目进行调整。
需要指出的是，新制度对高校收回附属单位返还的人员费用是否计入事业基金，并未作明确规定。笔者认为，若学校已将附属单位的人员费用列入学校预算，且是本年度发生的在年末决算前收回，那么应将之列入事业基金，这样方能与预算口径保持一致；若附属单位的人员费用没包含在学校预算内，则属于垫支行为，应按照原列支渠道红字冲回，不应列入事业基金。在账务处理上应收回以前年度的附属单位返还的人员费用，列入事业基金。
（三）在教育事业收支核算的调整
新制度对教育事业收支核算的变化是总账科目不再对应，教育事业支出是全口径的，不限于教育事业收入所发生的支出。
（四）基建会计与财务会计并表
新制度除明确规定将基建会计核算至少按月纳入“大账”核算、实行并账并表外，其他校内无法人资格但实行独立核算单位，主要是后勤保障部门的会计信息纳入学校财务报表反映，即在期末“并表”。
二、新制度与《征求意见稿》、《修订意见稿》的区别
1. 预算会计不再嵌入财务会计的核算业务中。新制度仍沿用以前的办法，将项目指标嵌入到在核算业务的处理过程中。而2009年发布的《征求意见稿》体现了预算与会计核算统一的思想，还同时发布了预算会计科目（预算收入、预算支出、本期结余、累积结余），规定预算会计科目按照与预算口径相一致的基础进行记录，可与财务会计科目平行记录（即嵌入），也可平时不记录，在期末根据财务会计有关数据调整记录，做到在预算会计的业务处理时与会计核算一并进行。
部门预算制度在高等学校中已经实行多年，为高等学校的预算管理打下了坚实的基础。在现行的预算体系中，高校作为附属的预算单位，要按预算报告体系向上级主管部门报送预决算信息，为上级决策提供可靠的依据，以利于财政科学化、精细化管理。
随着部门预算体制的不断完善，事权与支出责任相适应，会计核算与预算管理趋于一致势在必行，将高校所有收支全部纳入预算管理，维护预算的完整性、严肃性，与净资产类、收支类（含待结算转化为支出的部分应收款项）科目进行平行记录，这样就将预算与核算联系了起来，强化预算的权威性与严肃性，充分发挥预算在资源配置中的主导作用，使教育成本的核算越来越科学。
2. 科目和报表体系的变化也较大。新制度及《征求意见稿》和《修订意见稿》虽然肯定了收付实现制的作用，但对学校的经营活动的账务处理均以权责发生制作为会计核算基础，限于篇幅，不再做具体分析。
三、几点建议
（一）历史成本计量属性的修正
1. 高校采用以历史成本计量属性作为会计的基本计量属性。新中国成立以来，高校会计制度历经多次变革和修订，均采用以历史成本计量属性作为计量基础。历史成本有原始凭证作依据可以客观地验证，它与实现原则相联系，无须经常调整账目，可防止随意改变会计记录，维护会计信息的可靠性。高校作为公益性组织，顺经济周期效应对高校成本支出的影响较小，因此结合宏观经济环境和高校的实际，新制度规定高校会计核算仍采用历史成本计量属性为主的模式，在填报“资产负债表”时，无论是货币项目和还是非货币项目，均按照取得时的实际成本计价列入资产负债表，不反映物价变动的影响。
例外事项是在对盘盈的存货、固定资产、无形资产和长期投资的有关业务处理中引入了市价、名义金额概念。如接受捐赠、无偿调入的固定资产和无形资产，没有相关凭据的，其计价基础为比照同类或类似资产的市价加上相关税费、运输费等成本；盘盈的存货、固定资产其计价基础为比照同类或类似资产的市价作为入账价值，或以名义金额入账；以固定资产、无形资产对外投资形成的长期投资初始成本的计量是按照评估价（即市价）加相关税费计算的金额，但在处置之前不再变动调整（即不计提减值准备和不按照公允价值的原则进行后续计量）。这充分说明新制度对计量属性的选择采用的是以历史成本计量为主的、多种计量属性并存的模式。
2. 依据稳健性原则对历史成本计量进行修正。
（1）为如实反映高校固定资产和无形资产的价值，为会计信息使用者提供客观相关的会计信息，对固定资产、无形资产通过计提折旧、摊销核算，以反映其价值的转移和使用价值功能的弱化，从而体现稳健性原则。而稳健性原则要求学校在面临不确定因素的情况下做出职业判断，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产和收益，也不低估负债或费用。因此应参照企业会计制度规定，对非资金类项目在期末进行测试，计提减值。新制度对高校存货等均按历史成本计价，不确认存货跌价损失和资产减值损失，转入“待处理资产损溢”，从而使各种原因造成的资产减值平时不在会计核算中得以确认、计量，而应当按照规定计提减值准备，体现对历史成本原则的修正。对长期挂账的应收款项，也应计提坏账准备。虽然新财务制度提高了高校固定资产的确认标准，但并没有规定相关资产的计提跌价准备或减值准备，以致资产的现实价值无法得到真实反映，存在一定程度的会计信息失真。
（2）进行后续计量。新制度规定以固定资产、无形资产对外投资形成的长期投资初始成本的计量是按照评估价（即市价）加相关税用计算的额，但在处置之前不再变2. 调整以前年度非财政补助结余的事项，并通过“非财政补助结余”科目进行调整。
需要指出的是，新制度对高校收回附属单位返还的人员费用是否计入事业基金，并未作明确规定。笔者认为，若学校已将附属单位的人员费用列入学校预算，且是本年度发生的在年末决算前收回，那么应将之列入事业基金，这样方能与预算口径保持一致；若附属单位的人员费用没包含在学校预算内，则属于垫支行为，应按照原列支渠道红字冲回，不应列入事业基金。在账务处理上应收回以前年度的附属单位返还的人员费用，列入事业基金。
（三）在教育事业收支核算的调整
新制度对教育事业收支核算的变化是总账科目不再对应，教育事业支出是全口径的，不限于教育事业收入所发生的支出。
（四）基建会计与财务会计并表
新制度除明确规定将基建会计核算至少按月纳入“大账”核算、实行并账并表外，其他校内无法人资格但实行独立核算单位，主要是后勤保障部门的会计信息纳入学校财务报表反映，即在期末“并表”。
二、新制度与《征求意见稿》、《修订意见稿》的区别
1. 预算会计不再嵌入财务会计的核算业务中。新制度仍沿用以前的办法，将项目指标嵌入到在核算业务的处理过程中。而2009年发布的《征求意见稿》体现了预算与会计核算统一的思想，还同时发布了预算会计科目（预算收入、预算支出、本期结余、累积结余），规定预算会计科目按照与预算口径相一致的基础进行记录，可与财务会计科目平行记录（即嵌入），也可平时不记录，在期末根据财务会计有关数据调整记录，做到在预算会计的业务处理时与会计核算一并进行。
部门预算制度在高等学校中已经实行多年，为高等学校的预算管理打下了坚实的基础。在现行的预算体系中，高校作为附属的预算单位，要按预算报告体系向上级主管部门报送预决算信息，为上级决策提供可靠的依据，以利于财政科学化、精细化管理。
随着部门预算体制的不断完善，事权与支出责任相适应，会计核算与预算管理趋于一致势在必行，将高校所有收支全部纳入预算管理，维护预算的完整性、严肃性，与净资产类、收支类（含待结算转化为支出的部分应收款项）科目进行平行记录，这样就将预算与核算联系了起来，强化预算的权威性与严肃性，充分发挥预算在资源配置中的主导作用，使教育成本的核算越来越科学。
2. 科目和报表体系的变化也较大。新制度及《征求意

【作　　者】
侯昌恕

【作者单位】
（山东财经大学财务处 济南 250014）