赵丽君

企业发展离不开资金，但受目前金融环境所限，企业间经常发生相互融通资金的行为，尤其关联企业间发生相互融通资金的行为更为普遍。但是目前企业间相互融通资金的行为经常表现为无偿资金占用，即资金借出方不收取资金占用费，借入方不支付资金占用费。正常的企业间资金融通，资金出借方应收取资金占用费，按照现行税收政策规定收取的资金占用费应征收营业税、企业所得税。而企业间资金融通，资金出借方不收取资金占用费，是否应征收营业税、企业所得税，在目前的税收实务中经常引起争议，本文从目前的税收政策出发，对资金借出方不收取资金占用费是否征税进行初步分析，以期引起纳税人的注意，防范涉税风险。
一、企业间资金融通资金性质分析
企业资金的使用应符合企业设立的经营目标，即企业的日常资金主要用于经营支出。企业间资金融通资金如果用于非经营资金支出，应注意区分非生产经营活动的正当理由与非正当理由。非生产经营活动的正当理由一般是指符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》第三条规定的内容，即，所称公益事业是指非营利的下列事项：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设;(四)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。非生产经营活动的非正当理由一般是指符合《上市公司非经营性资金占用及其他关联资金往来的专项说明》（上市公司2011年年度报告工作备忘录第三号）规定的内容。即，非经营性资金占用是指：上市公司为大股东及其附属企业垫付的工资、福利、保险、广告等费用和其他支出；代大股东及其附属企业偿还债务而支付的资金；有偿或无偿、直接或间接拆借给大股东及其附属企业的资金；为大股东及其附属企业承担担保责任而形成的债权；其他在没有商品和劳务对价情况下提供给大股东及其附属企业使用的资金。
企业间资金融通资金，属于生产经营活动及非生产经营活动的正当理由其所发生的支出可以在企业所得税前申报扣除。非生产经营活动的非正当理由的资金的相关支出应当在营业外支出科目核算，不得在企业所得税前申报扣除。
二、企业间资金融通是否无偿的分析
《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三条：条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
从营业税政策看，企业间融通资金，资金借出方不收取资金占用费视乎符合无偿提供劳务的规定，但从商业交易实质看，资金融通方大多具有控制权的潜在经济利益，资金借出方不收取资金占用费很难从自圆其说。
根据《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）第十一条规定，即，单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。所以，企业间融通资金应当有偿但实际无偿不符合营业税及目前“营改增”政策无偿劳务规定，应征收营业税。
《中华人民共和国合同法》规定，恶意串通、损害国家、集体或者第三人利益属于无效合同。按照合同法注释，恶意，明知或应知某种行为将造成损害而故意为之；串通，当事人都具有共同的目的，相互配合或共同实施非法行为。按照资金融通双方约定无偿，明显不属于无偿行为，属于逃避了营业税和企业所得税纳税义务，为恶意串通行为。
三、企业间资金融通税收征管法规分析
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条：纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。
从征管法及其实施细则的规定可以看出，企业间融通资金，首先应界定企业融通资金是否为关联关系，如果是关联企业间融通资金，税务机关可以征收营业税、企业所得税。
四、企业间资金融通无偿计税依据分析
按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条规定，即，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。以及，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十九条：对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。
所以，税务机关可以按照《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见（试行）》的规定，借款双方因利率发生争议，如果约定不明，又不能证明的，可以比照银行同类贷款利率计息，作为计税依据征收营业税、企业所得税。
通过以上分析，我们可以得出企业间无偿资金占用应首先界定融通资金是否与本企业生产经营活动有关的经营性资金，如果是经营性资金融通税务机关不作调整；其次，应界定是否是关联关系融通资金，如果是关联关系融通资金则对提供借款的纳税人视同独立交易的原则，按同期同类贷款利率计算利息收入并入应纳税所得额，征收所得税。
（作者单位：包头市财政科学研究所）