乔建成

2014年7月，中纪委、中组部、审计署等七部委联合发布《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》（以下简称《实施细则》）。我经反复学习认识到：《实施细则》不仅在审计内容上加入了党风廉政建设，地方政府性债务，自然资源资产的开发利用和保护，生态环境保护以及民生改善等民众关注的事项，而且还确立了“审计结果运用”这一新的监督形式。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》中，把“结果运用”归并在第五章审计评价后，其中第三十八、三十九条有以下规定：“要求各级党委和政府应当建立健全经济责任审计情况通报、审计整改以及责任追究等结果运用制度，逐步探索和推行经济责任审计结果公告制度，并以适当方式将审计结果运用情况反馈审计机关。”而《实施细则》则把“审计结果运用”单独设在第六章，共用了八条三十四小节的篇幅，全面阐述了“审计结果运用”的规定。其中第四十条、四十四条分别明确了审计人和被审人（为表述简洁，本文所提及审计双方时，一概以“审计人、被审人”称谓）在审计结果运用中的职责。审计人除了鉴证、评价的审计职责外还负有审计整改的责任。在概念上，“审计整改”只是“审计结果运用”的一部分，两者是从属关系。它却很重要，因为“审计整改”的结果如何，将直接关系到审计结果能否转化为审计成果这一目标（本文分析仅限于“审计结果运用”中的“审计整改”部分）。

一个时期，有一种观念较有代表性，即“审计人的责任就是发现问题和揭示问题”，至于问题的审计整改或其他方面的运用，则应是被审人或其上级部门的事。而《实施细则》的颁布，上述观念将被彻底改变。

我认为，《实施细则》的内涵，不仅体现了经济责任审计内容的现实性和实用性，也体现了审计监督形式的系统性和完整性，而且还体现了我国审计制度健全完善的科学发展。《实施细则》的颁布，标志着经济责任审计事业将迈上新台阶。

一、内容与形式

古希腊哲学家亚里士多德认为：“事物形成不是决定于质料，而是决定于形式。形式是事物形成中起决定作用的原因，是事物的本质。”

英国哲学家弗兰西斯·培根认为，形式指称事物的内在结构或规律。他坚持形式与事物的性质不可分。他在《新工具论》中明确指出：形式“不是别的，正是支配和构造简单性质的那些绝对现实的规律和规定性”。

哲学上把事物的“内容与形式”作为事物同一性范畴来研究，认为：“内容是事物诸要素的总和，形式是内容的存在方式，是内容的结构和组织。（《辞海》哲学部分84页）

综上所述可推论，经济活动是审计事物的主要内容，而监督这一形式是审计事物的本质表现。《实施细则》在第三章节中有四处提到了同样的审计内容：即“履行有关党风廉政建设第一责任人职责情况，以及本人遵守有关廉洁从政规定情况。”我认为，这一内容突出了经济责任审计的重点所在，内容中不仅有经济的要素，也包含了政治的要素。经济责任审计是我国现实社会经济发展的需要，也是党的“党管干部”一贯原则的政治需要，是具有中国特色的审计内容。在此，我们还可得出如下结论：审计的目的，不仅在审计的最后；而且在审计开始时就存在于审计事物中，是推动审计向前发展的最初原因。

从逻辑上，当“经济责任”一旦被定义为审计内容时，鉴证、评价、整改这些审计监督的具体表现形式就相应产生。同样的，审计所确立的任何具体内容都不得超越“经济责任”这一概念的外延，否则审计将无法实施。

《实施细则》第十八条规定：“审计评价应当与审计内容相统一，一般包括领导干部任职期间履行经济责任的业绩、主要问题以及应当承担的责任。”此条规定表明：审计的内容必须与形式统一。

在审计事物中，一旦审计具体内容确定，相适应的监督形式就会出现，并在审计中起着促进作用。同样的，当形式确定之后，形式反过来又限制内容。

二、内容与形式的相互关系

根据《实施细则》的规定，我们就可以勾勒出经济责任审计过程中内容与形式的结构形态，如下：

审计初期阶段，以财务收支、其他经济事项、被审人的履职作为及廉政事项为内容，以鉴证为形式；审计中期阶段，以鉴证结果为内容，以评价为形式；审计后期阶段，以评价结论为内容，以整改为形式。

上述结构可以发现，经济责任审计是以鉴证为基础、评价为核心、整改为目的的审计活动。事实上，在审计初期阶段，审计是以审查核实有关经济活动的载体—会计资料和其他证明材料为方式，来鉴证经济活动的真实性、合法性以及被审人履职作为和廉政表现为内容的事实依据；在审计中期阶段，审计是以鉴证结果为内容并一一对照相应的法纪法规、履职经济责任要求、廉政守则等标准，以评判的方式来评价审计中发现的问题和成绩；在审计后期阶段，审计是以审计报告的评价结论（审计结果）—决定、意见、建议为内容，以要求被审人限时反馈审计整改结果的方式（必要时可报请“经济责任审计联席会议”督促或采取后续审计的方式），以行使审计人的监督职责。可以说，审计整改结束，也标志着审计项目任务的完成。

哲学上认为：“内容决定形式，形式会依赖于内容，并随着内容的发展而改变，而形式会反作用于内容，有时形式还会制约内容的发展。”

三、内容与形式的相互作用和转变

上述结构还可以发现，审计中的内容和形式是相互变化的。审计初期阶段的内容与形式，相互作用后，转而成为下一阶段新内容，并产生相适应的新形式，周而复始，直到审计项目完成。

如：审计初期阶段，鉴证的内容—会计资料、其他证明材料及被审人的履职作为和廉政表现，经审查核实形成了鉴证结果，即成为审计后一阶段的内容，而评价已成为形式。同样的，在审计后期阶段，以评价结论为整改的内容，而整改成为形式。由此可见，审计活动是在内容与形式相互作用和转变中实现的。

如：对于会计资料的审查，只能是以鉴证的形式来进行，不能以评价或整改的形式;而对于评价结论—（审计结果）决定、意见、建议，只能以要求被审人整改的形式来进行，而不能以其他形式。同样的，作为评价的这一形式，只能针对被审计人职权范围内应负经济责任的内容，任何针对其他内容的评价是无意义的。

哲学上认为：“内容和形式是辩证的统一，内容和形式的关系又是相对的，作为一定内容的形式，可以成为另一形式的内容。”我认为，《实施细则》其内涵对审计人而言，都有一个学习理解的过程，要把《实施细则》的精神，真正贯彻落实到审计实践中，还需要有一定的时间去体验、去思考。而且，审计不只是审计人一家的事，而是审计双方的事，或者是有关多方的事。《实施细则》的内涵，不仅审计人要学，被审人也要学，上级管理层更要学。实践证明，经济责任审计只有经多方配合，特别是在被审人的配合下才能卓有成效地开展工作。《实施细则》的颁布，不仅统一了审计人的思想，也为审计实践引领了方向，并还为经济责任审计理论研究提出了新课题。