会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006）》的规定，发生会计政策变更时根据不同情形有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。这两种方法都涉及到会计政策变更的会计处理的问题。其中对会计政策变更的追溯调整法的会计处理以及未来适用法中将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项的会计处理注会教材、中级会计师教材等书中论述较为充分，在此不再赘述。而会计政策变更的未来适用法中将变更后的会计政策应用于变更日发生的交易或者事项的会计处理论述较少，注会教材、中级会计师教材中均未涉及，基于此，本文对未来适用法在变更日进行会计处理的情况进行了论述，以期完善会计政策变更的未来适用法在实践中的应用。

会计政策变更的未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。

本文从资产计量属性、资产价值发生变化方面，设计会计政策变更的例题，会计处理中涉及到所得税会计的处理，折旧的处理，以使例题有比较充分的代表性。

【例1】某公司系上市公司，该公司于2011年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2013年12月31日，该办公楼的原价为6600万元，已提折旧240万元，已提减值准备360万元。2013年12月31日，该公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2013年12月31日的公允价值为5600万元，该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，适用的所得税税率为33%。假定2013年12月31日前无法取得该办公楼的公允价值。假定会计和税法计提折旧金额相等。 要求：编制该公司2013年12月31日会计政策变更的会计分录（金额用万元表示）。

2013年12月31日，会计政策变更税后差异计算如下表：

可以分三步编制会计分录进行会计处理：

1.借：投资性房地产——成本5600

投资性房地产累计折旧240

投资性房地产减值准备360

利润分配-未分配利润400

贷：投资性房地产6600

会计处理分析：（1）注销掉按成本模式计价的投资性房地产的账面价值，增加按公允价值模式计价的投资性房地产的账面价值。（2）变更日该投资性房地产按公允价值模式计价比按成本模式计价账面价值减少400万元，这是由会计政策变更导致的差异，与企业的日常经营活动无关，不能调减当期损益，只能直接调减留存收益，因此借记“利润分配-未分配利润” 账户400万元。

2.借：递延所得税资产132

贷：利润分配-未分配利润132

会计处理分析：（1）变更日该投资性房地产按公允价值模式计价后账面价值为5600万元，但其仍为该公司拥有，所有权并未发生变化，所以该项资产的计税基础与变更前相比并未发生变化，仍为6000万元。这样该资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异400万元，会减少企业未来期间的应交所得税，故在变更日确认为“递延所得税资产”，金额为400×33%=132万元。（2）变更日递延所得税资产增加132万元，这是由会计政策变更导致的结果，与企业的日常经营活动无关，不能调整当期损益，只能直接调整留存收益，因此贷记“利润分配-未分配利润” 账户132万元。

3.借：盈余公积26.8

贷：利润分配-未分配利润26.8

会计处理分析：该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，因此根据第1步和第2步的会计处理调减的留存收益268万元中，应当10%用来调减“盈余公积”，90%用来调减“利润分配-未分配利润”，根据以上处理“利润分配-未分配利润”账户多调减了10%，“盈余公积”账户少调减了10%，因此做调减“盈余公积”账户，调增“利润分配-未分配利润”账户各26.8万元处理。

以上会计分录也可进行综合，编制成为如下形式：

借：投资性房地产-成本5600

投资性房地产累计折旧240

投资性房地产减值准备360

递延所得税资产132

利润分配-未分配利润241.2

盈余公积26.8

贷：投资性房地产6600

【例2】假定该公司办公楼2013年12月31日的公允价值为6200万元，其他条件同【例1】。 要求：编制该公司2013年12月31日会计政策变更的会计分录（答案金额用万元表示）。

2013年12月31日，会计政策变更税后差异计算如下表：

可以分三步编制会计分录进行会计处理：

1.借：投资性房地产-成本6200

投资性房地产累计折旧240

投资性房地产减值准备360

贷：投资性房地产6600

利润分配-未分配利润200

会计处理分析：基本同【例1】。不同点为变更日该投资性房地产按公允价值模式计价比按成本模式计价账面价值增加200万元，应调增留存收益，因此贷记“利润分配-未分配利润”账户 200万元。

2.借：利润分配-未分配利润66

贷：递延所得税负债66


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会计处理分析：（1）变更日该投资性房地产按公允价值模式计价后账面价值为6200万元，但其仍为该公司拥有，所有权并未发生变化，所以该项资产的计税基础与变更前相比并未发生变化，仍为6000万元。这样该资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异200万元，会增加企业未来期间的应交所得税，故在变更日确认为“递延所得税负债”，金额为200×33%=66万元。（2）变更日递延所得税负债增加132万元，这是由会计政策变更导致的结果，与企业的日常经营活动无关，不能调减当期损益，只能直接调减留存收益，因此借记“利润分配-未分配利润” 账户66万元。

3.借：利润分配-未分配利润13.4

贷：盈余公积13.4

会计处理分析：该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，因此根据第1步和第2步的会计处理调增的留存收益134万元中，应当10%用来调增“盈余公积”，90%用来调增“利润分配-未分配利润”，根据以上处理“利润分配-未分配利润”账户多调增了10%，“盈余公积”账户少调增了10%，因此做调增“盈余公积”账户，调减“利润分配-未分配利润”账户各13.4万元处理。

以上会计分录也可进行综合，编制成为如下形式：

借：投资性房地产-成本6200

投资性房地产累计折旧240

投资性房地产减值准备360

贷：投资性房地产6600

递延所得税负债66

利润分配-未分配利润120.6

盈余公积13.4

【例3】若变更日发生在2013年12月月初或月中，该投资性房地产每月折旧额为10万元，其他条件同【例1】。

要求：编制该公司2013年12月变更日会计政策变更的会计分录（答案金额用万元表示）。

变更日，会计政策变更税后差异计算如下表：

会计处理分析：同【例1】相比，变更日如果发生在12月月初或月中，会涉及到12月份折旧的计算问题。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧。根据《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南，当月增加的固定资产，当月不计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧。因此若变更日发生在2013年12月月初或月中，虽然这时未到月末，还未对按成本计量的投资性房地产计提12月份折旧，按照当月减少的投资性房地产，当月仍计提折旧的规定，在变更日应计提上该按成本模式计量的投资性房地产12月份的折旧。

可以分三步编制会计分录进行会计处理：

1.借：投资性房地产——成本5600

投资性房地产累计折旧250

投资性房地产减值准备360

利润分配-未分配利润390

贷：投资性房地产6600

2.借：递延所得税资产128.7

贷：利润分配-未分配利润128.7

3.借：盈余公积26.13

贷：利润分配-未分配利润26.13

参考文献：

[1]企业会计准则（2006）.

[2]《企业会计准则——应用指南》（2006）.

[3]2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》、《税法》.