刘有平 张雪梅 时更生

财政部组织开展的2015年度会计监督检查工作，将广播影视服务行业作为开展会计监督检查的重点之一，并要求对“营改增”试点情况进行调研。
“营改增”就是将征收营业税税种的应税收入，改为征收增值税，通过增值税具有的抵扣机制避免重复征税，减轻企业税收负担。2012年1月1日，上海作为首个城市对交通运输业和部分现代服务业开展营业税改增值税试点。从2013年8月1日起，在部分地区现代服务业和交通运输业领域实施的营改增试点，在全国范围内推开，而且还新增了广播影视服务业。
我们通过分析包头五家有线电视网络运营单位2012年至2014年涉及“营改增”应税收入的规模、纳税情况、并分别按照增值税和营业税的不同方法计算两种税额，测算比较近三年企业按不同税种交纳税费的税负情况，得出我市五家有线电视网络公司“营改增”后的税负变化情况。
一、 我市有线电视网络公司基本情况
包头市范围内从事有线电视服务、光纤通信应用、数字接入、数字电视平台建设、高清晰度电视传输、多媒体融合技术应用与服务的公司共有五家，它们是根据内蒙古自治区人民政府相关要求于2012年整合成立的，都是内蒙古自治区广播电视信息网络有限公司的分公司，其中一家为一级分公司（市级），四家为二级分公司（旗县级），公司性质全部为其他有限责任公司分公司。
2014年五家公司共有50多万户有线电视数字用户，经营收入合计19,746.05万元，其中涉及“营改增”项目的收入（基本收视费收入、付费节目收入、高清电视节目费收入、互动业务收入）合计17,626.80万元。

二、有线电视网络公司有关“营改增”税收政策
（一）2013年8月前后执行税收政策说明。
包头的有线电视网络公司经营收入主要包括各类收视费收入、初装和迁移费收入、机顶盒及调制解调器销售收入。按照相关税收规定，2013年8月1日前，各家有线电视网络公司初装和迁移费收入、各类收视费收入按3%缴纳营业税，机顶盒及调制解调器销售收入缴纳增值税。2013年8月1日后，有线电视网络公司初装费、迁移费收入仍按照建设工程业安装类缴纳营业税（税率3%），未发生变化；机顶盒及调制解调器销售收入仍按照增值税业务缴纳增值税，也未发生变化；涉及“营改增”收入的项目主要是各类收视费收入，具体包括基本收视费收入、付费节目收入、高清电视节目费收入、互动业务收入，这四项收入是有线电视网络公司的收入的主要来源（2014年四项收入占总收入的89.27%），我们通过分析这四项收入在实行“营改增”后，有线电线网络公司的税负变化情况，得出“营改增”对广电网络公司的影响。
我市的五家有线电视网络公司全部由主管税务机关核定为增值税的一般纳税人，即收视费收入按6%征收增值税，与其相对应的购入固定资产、材料等发生的进项税可以按规定抵扣。
（二）税收政策变化影响分析。
基本收视费收入、付费节目收入、高清电视节目费收入、互动业务收入业务这四项收入由原来按营业税中文化体育业中“播映”征收营业税（税率3%），改为征收增值税，而增值税纳税人又划分为一般纳税人和小规模纳税人，所以对税负的影响又分为以下两种情况。
1、小规模纳税人税负变化情况。
小规模纳税人由原来征3%的营业税改征3%的增值税，由于增值税为价外税，而收视费的收费标准也未发生变化，在相同的业务收入下，所取得的销售收入即认为是销售额和应纳税额是合并定价的，需要按公式（销售额=含税销售额/(1+征收率)）计算不含税销售额，即把含税销售额换算为不含税销售额，如此换算后，相同的业务收入中，营业税的税率为3%，而增值税实际税负降低到了2.91%，新旧税负比较，企业税负比原来下降0.09个百分点，所以小规模纳税人税负变化是略有下降的。
2、一般纳税人税负变化情况分析。
一般纳税人由原来征3%的营业税改为征6%的增值税，其提供相关服务过程中支付固定资产、设备维修费、水电费、有形动产租赁费的进项税额可以抵扣销项税额。由于存在抵扣的因素，企业税负变化情况要视企业经营情况而定，不能一概而论。
通过一个简单的数学公式，我们可以初步分析“营改增”对广电网络公司一般纳税人的影响，一般纳税人想要税负与原来持平，假定可抵扣进项税的支出按17%的税率计算，则有以下数量关系：
销售额×6%—可抵扣进项税的支出×17%=销售额×3%
可以得出：可抵扣进项税的支出÷营业额≈17.65%。
即实行“营改增”之后，被认定为一般纳税人的有线电视网络公司，可抵扣进项税的支出占营业额的比例超过17.65%时，税负将会降低，否则，税负将会提高。可抵扣进项税的支出占营业额的比例越高，税负降低就会越显著，反之，这个比例要是达不到17.65%，税负就会增加。
（三）免基本收视费税收优惠政策说明。
按照财政部、海关总署、国家税务总局《关于继续实施支持文化企业发展若干税收政策的通知》(财税〔2014〕85号)文件规定，2014年1月1日至2016年12月31日，对广播电视运营服务企业收取的有线数字电视基本收视维护费和农村有线电视基本收视费，免征增值税。这样从2014年开始有线电视网络公司的税负在免税期间将会下降。
三、不同税收政策情况下的税负对比
（一）比较方法。
我们收集了五家包头有线电视网络公司2012年至2014年涉及“营改增”项目的四项收入，分别按营业税和增值税两种不同的方法计算企业应缴纳的税额，并计算出相应的税负率来比较实施“营改增”政策前后，企业税负的变化情况。
税负也称为税收负担率，是应交税费与相应业务收入的比率。
（二）2012年比较情况。
2012年按相关税收规定企业已经缴纳了营业税，我们按照“营改增”的政策，假定企业缴纳增值税，测算出企业需缴纳的增值税，来比较企业税负变化情况。

由于五家企业全部被认定为增值税一般纳税人，我们按6%的税率计算企业的销项税额，再计算企业购入固定资产、材料等支出产生的可抵扣的进项税额，销项税额减去进项税额后测算出企业应缴纳的增值税，与企业实际缴纳的营业税进行比较。具体情况详见《2012年实际交纳营业税与测算交纳增值税对比表》。（由于有一家二级分公司是2012年以后才整合成立，所以2012年比较了四家分公司）
从表中可以看出，除一家一级分公司外，其他三家二级分公司测算出的进项税额全部高于销项税额，即2012年如果按照“营改增”新政，三家二级分公司不需要缴纳增值税，税负率为0，比营业税3%税负明显降低。
需要缴纳增值税的一级分公司，其税负率为3.18%，比营业税3%高0.18个百分点，按当年四项收入12,828.82万元计算，多缴纳税金23.54万元，对于这样规模的企业影响微乎其微。
比较四家公司的综合税负情况，税负率仅为2.02%，说明如果“营改增”政策在2012年实施，对4家公司整体而言是有减税作用的。
原因分析，三家二级分公司按新政策计算全部不用缴纳增值税，是因为二级分公司成立时间较短，服务的客户数量少，业务收入少，而固定资产等支出投入相对较大，计算出的可用于抵扣的进项税额就大。而一级公司服务的原有客户数量多，业务收入大，维护费用相对于新建网络投入少，计算出的可抵扣的进项税额就少，所以按“营改增”政策计算，一级分公司税负变化不明显，二级分公司税负均为下降。

（三）2013年比较情况。
2013年8月1日后施行“营改增”政策， 5家公司在2013年1月至7月是缴纳营业税，2013年8月开始缴纳增值税。为了便于比较，我们分别测算五家分公司全年纳营业税和全年纳增值税的税负情况，并与实际纳税的税负情况进行比较。详见《2013年测算缴纳增值税、营业税与实际纳税情况对比表》。
1、五家分公司总体情况。
五家分公司合并计算，全年按营业税政策应缴纳营业税476.37万元，税负率为3%；全年按增值税政策应缴纳增值税525.26万元，税负率为3.31%；而企业实际缴纳营业税与增值税合计478.25万元，税负率为3.01%；三者比较，可以得出按增值税政策纳税，税负最高，按实际情况纳税的税负率居中，最低的是按营业税纳税。
原因分析：从五家公司的总体情况可以看出，受一级分公司的影响（一级分公司业务收入占五家分公司总体业务收入的87.87%），“营改增”后税负并没有降低。主要是由于有线电视网络公司的经营特点，有线电视网络公司早期的大量网络建设投入已经完成，尤其是一级公司，目前已经有了较大数量的固定客户群，收视费相对固对，而网络维护费用相比新建网络的投入明显下降，所以从2013年看，“营改增”对有线电视网络公司减税作用不明显或没有。
2、五家分公司具体情况。
从表中可以看出，就单个分公司来说：一级分公司实际税负率为3.08%，低于增值税的税负率4.54%，接近营业税的税负率3%，其他二级分公司实际税负率全部低于按营业税政策和增值税政策计算的税负率，并没有完全体现出按增值税政策计算的税负整体下降的情况。
原因分析：一级分公司按增值税纳税税负最高（税负率3.52%），说明一级公司可抵扣的进项税少，即固定资产及材料支出少；二级分公司按增值税纳税除有一家低于营业税税负和实际税负外，其余三家公司均是按增值税的税负最高。产生这样的情况，一方面与上述分析的有线网络公司的特点有很大关系，即有线网络公司初期投入大，当期运行维护成本低，当期可抵扣的投入少；另一方面，分公司实际纳税的税负低于增值税税负和营业税税负，是因为一是分公司可抵扣的项目集中在2013年8月以后产生，二是8月施行营改增，但5月至7月发生的可抵扣支出也可到税务局认证后抵扣，出现实际税负率均低于增值税和营业税税负率的现象。
（四）2014年比较情况。
2014年企业按“营改增”政策全部缴纳增值税，另根据《关于继续实施支持文化企业发展若干税收政策的通知》文件，对基本收视费免征增值税。
我们分别对按营业税政策、按增值税不享受免税政策和按增值税享受免税政策（实际情况）的税负率进行比较，分析税负情况。详见下表。
从表中我们可以看出，在不享受免基本收视费的增值税情况下，有二家公司的应纳增值税高于营业税，两家公司销售收入占到五家公司总收入的90%，其余三家公司的应纳增值税低于营业税，但这三家销售收入仅占到五家公司总收入的10%。
在享受免基本收视费增值税情况下，由于基本收视费占四项收费比例均在68%以上，五家公司均不需要缴纳增值税，且都有留抵税额。表中只有一家二级分公司在免税后计算结果仍需要缴纳增值税，是存在单位申报与税务局政策执行滞后的原因。
原因分析：免基本收视费税增值税政策出台后，由于基本收视费是五家广电网络公司的主要收入，占比较大，所以五家公司的增值税税负下降到0，如不出台免税政策，“营改增”对不同企业来说税负变化是不一致的，税负的升降情况主要在于公司固定资产及材料等相关投入情况，只有在可抵扣进项税的支出占营业额的比例超过17.65%时，税负才会降低。
四、结论
我们通过比较三年税负情况可以得出，“营改增”对有线网络公司一般纳税人的税负影响情况是不固定的，公司税负的大小，更多的取决于公司固定资产及材料费用的投入情况。而有线网络公司特点是，在建设初期投入大，在后期运营过程中，维护成本相对较低。所以 “营改增”政策实施后，对新建业务少，已经拥有大量稳定客户资源和建成网络的公司来说，税负应该是增加的；对有大量网络建设或设备更新改造需要投入的公司来说，税负会有所下降。这样是有利于刺激企业不断加大科技创新和建设投入的。
从整体“营改增”运行效果来看，由于国家出台对文化企业的扶持优惠政策（免基本收视费增值税），五家广电网络公司2014年税负是明显下降的，相信整个行业的税负也是大幅下降的。
当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，营业税改征增值税是推动经济结构调整、促进发展转型的一项重大改革，也是结构性减税的重要内容。实施这项改革，有利于消除重复征税，增强服务业竞争能力，促进社会专业化分工，推动三次产业融合。为了进一步深化文化体制改革，促进文化企业发展，国家对2014年1月1日至2016年12月31日，对广播电视运营服务企业收取的有线数字电视基本收视维护费和农村有线电视基本收视费，免征增值税。这样有线网络公司税负在优惠期就为0了，有线网络公司应抓住这一优惠，提高管理水平，利用现有优势不断拓展业务，提高科技创新能力，增强企业经济发展的内生动力。