一、本准则的制定背景
公共基础设施是政府资产的重要组成部分。我国政府公共基础设施规模巨大，为我国经济社会发展提供了强有力的基础支撑条件。但是，受多方面因素影响，目前大部分行政事业单位负责管理维护的公共基础设施并没有纳入单位会计核算，政府投资形成的巨额公共基础设施在政府会计主体资产负债表中未得到全面反映。党的十八届三中全会将建立权责发生制的政府综合财务报告制度作为深化财税体制改革的重要举措，新修订的《中华人民共和国预算法》要求各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。在建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度的过程中，研究制定政府公共基础设施会计准则、规范政府公共基础设施的会计核算问题，具有深刻的政策背景和迫切的现实需求。
为此，我们按照国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的要求，在对当前我国公共基础设施管理和会计核算情况进行充分调查研究，并积极借鉴国外公共基础设施会计核算的有益经验基础上，立足编制权责发生制政府综合财务报告的现实需要，依据《政府会计准则——基本准则》，起草了《政府会计准则第××号——公共基础设施（征求意见稿）》（以下称“本准则”）。
二、本准则的制定过程
政府公共基础设施的会计核算涉及国有资产管理、公共基础设施概念界定和分类、存量和增量公共基础设施的会计确认和计量等多个方面，一直以来是国内外政府会计研究和实务工作的重点和难点问题。为了起草本准则，我们自2015年起开展了以下工作：
一是开展课题研究。为了充分了解我国政府公共基础设施的管理和会计核算现状，学习和借鉴国际和国外政府会计中关于公共基础设施会计准则制定和实施经验，2015年，我们设立了专项课题，对公共基础设施会计进行了研究，形成了专项研究报告，为制定政府公共基础设施会计准则奠定理论基础。
二是组织专家座谈。2015年11月，我们邀请国内有关高校、行政事业单位的专家、学者，在北京国家会计学院就政府公共基础设施会计问题进行了研讨，结合前期课题研究的成果，我们梳理了本准则制定的思路和关键问题，初步形成了本准则草稿。
三是开展实地调研。2016年上半年，为了进一步了解政府公共基础设施会计核算问题，开展政府资产报告试点工作，我们会同部内相关司局，先后赴交通部、住房和城乡建设部、国土资源部、水利部等部门和单位进行了实地调研，充分了解了我国各类公共基础设施的财务管理现状和会计核算需求，为更加务实地制定本准则奠定了实务基础。
四是起草和讨论准则初稿。2016年6月份以来，我们在系统梳理和提炼前期研究和调研资料基础上，对本准则草稿进行了进一步完善，形成了内部讨论稿。近期，我们结合政府会计准则制度制定情况和政府财务报告试点编制、政府资产报告试点情况，对准则讨论稿进行了反复讨论和修改，形成了准则征求意见稿。
三、本准则的主要内容
本准则主要规范了政府公共基础设施的确认、计量和相关信息的披露，共六章30条，具体内容如下：
第一章为总则，主要规定了本准则的制定依据、公共基础设施的概念和类别、准则适用范围。
第二章为公共基础设施的确认，主要规定了公共基础设施的确认主体、确认条件、确认时点、确认单元和后续支出的确认原则等。
第三章为公共基础设施的初始计量，主要规定了公共基础设施初始计量的基本原则，自行建造、无偿调入、外购的公共基础设施的初始成本计量和公共基础设施组成部分的计量要求。
第四章为公共基础设施的后续计量。本章分为两节内容，第一节为公共基础设施的折旧，主要规定了公共基础设施是否计提折旧的判定标准、折旧年限、折旧方法、会计处理和其他有关折旧的要求。第二节内容为公共基础设施的处置，主要规定了公共基础设施无偿调出、报废、毁损等处置情形的会计处理要求。
第五章为公共基础设施的披露，主要规定了政府会计主体应当在财务报表附注中披露的与公共基础设施有关的信息。
第六章为附则，主要规定了存量公共基础设施在本准则首次执行日的会计处理要求、保障性住房的会计处理原则和本准则生效日期。
四、需要说明的几个问题
（一）关于单独制定公共基础设施会计准则的必要性
在我国现行行政事业单位会计准则制度中，除2013年修订发布的《行政单位会计制度》单独设置了“公共基础设施”会计科目外，其他制度均未规范政府公共基础设施的会计核算。在国际公共部门会计准则中，基础设施属于固定资产的一个类别，依据固定资产准则进行核算，但近期国际公共部门会计准则理事会认识到公共基础设施在会计核算，特别是计量上的难度和特殊性，单独启动了公共基础设施的准则项目。在采用权责发生制政府会计的典型国家和地区中，绝大多数都将基础设施作为固定资产的一个类别，在固定资产准则中予以规范。但是，部分国家在其政府固定资产准则下，也针对公共基础设施作出了特殊规定。
由于我国政府公共基础设施数量众多，在资金来源、建造和管理方式、产权关系、用途等方面与政府会计主体占有、使用的固定资产有较大区别，很多专家学者和实务工作者提出，有关固定资产的相关会计规定并不能满足公共基础设施核算的需要；公共基础设施作为政府会计主体维护管理的资产，其本身价值及产生的折旧费用等应区别于政府会计主体的固定资产单独核算，以为未来科学评价政府绩效奠定基础。在调查研究中，很多被调查单位认为，针对公共基础设施制定单独的具体准则，可以更加清晰地体现公共基础设施作为一种特殊类型的政府资产的确认、计量、披露的具体规定，有利于准确核算政府公共基础设施，全面反映政府的“家底”。2015年，我们在制定《政府会计准则——基本准则》过程中，绝大多数反馈意见和建议都支持单独核算政府公共基础设施。因此，我们立足国内政府会计改革和实务工作需要，研究起草了本准则。
（二）关于政府公共基础设施的概念界定
目前，我国对“公共基础设施”尚无公认的定义。就会计意义上的定义而言，2013年修订发布的《行政单位会计制度》将公共基础设施定义为“由行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产”。但是，从实施情况来看，该制度中关于公共基础设施资产的界定也未得到社会普遍认可。在国际公共部门会计准则和国外有关国家政府会计准则中，也不存在公认的有关公共基础设施的定义，但公共基础设施资产通常具有以下部分或全部特征：（1）是一个系统或网络的组成部分；（2）具有特定用途；（3）不可移动；（4）处置可能受到限制。
我们本着与政府会计主体占有、使用的固定资产相区别的原则，结合国内政府公共基础设施管理的现状，并积极借鉴国际公共部门会计准则和有关国家关于公共基础设施特征的表述，在本准则第二条对公共基础设施进行了界定。具体来说，本准则所称公共基础设施，是指政府会计主体为满足社会公众长期使用需要而负责管理维护的，同时具有以下特征的有形资产：（1）是一个有形资产系统或网络的组成部分；（2）具有特定用途；（3）不可移动。
（三）关于政府公共基础设施的分类
目前，我国对“公共基础设施”尚无统一的分类标准。《行政单位会计制度》（财库[2013]218号）、《政府财务报告编制办法（试行）》（财库[2015]212号）和有关公益性国有企业资产管理规章制度中，分别从不同角度对公共基础设施的分类进行了规定或提出了要求。我们在系统梳理和分析现行相关规定中对于公共基础设施的分类基础上，参考国际公共部门会计准则和典型国家公共基础设施会计核算的实践，在本准则第二条中原则规定了政府公共基础设施的类别。即公共基础设施主要包括市政基础设施（如城市道路、桥梁、隧道、公交、广场、绿地、排水、供水、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等）、交通基础设施（如公路、航道、港口等）、水利基础设施和其他公共基础设施。
（四）关于政府公共基础设施的核算（确认）主体
目前，我国行政事业单位固定资产采用“国家统一所有、政府分级监管、单位占有使用”的管理体制，相关财务制度和会计制度中对于资产的定义也与此相辅相成。因此，行政事业单位仅在其账簿中核算其占有、使用的资产，大量的公共基础设施资产因此未入账核算。另外，公共基础设施在建造、管理和维护等方面往往涉及多个部门，很多时候还涉及多个政府级次，导致其会计核算主体也不十分明确。《政府会计准则——基本准则》将政府资产界定为政府会计主体“控制”的经济资源，对于公共基础设施，如何将“控制”一词具体化尤为关键。
我们在课题研究基础上，结合行政事业单位国有资产管理的最新动向，对于公共基础设施确立了“谁负责管理维护、谁入账”的原则，主要体现在本准则第四条的规定，即政府会计主体应当确认按规定由其直接负责维护管理的公共基础设施。公共基础设施由多个政府会计主体共同管理的，应当由对该资产维护管理负有主要责任的政府会计主体进行确认。公共基础设施分多个组成部分由不同政府会计主体分别管理的，应当由各个政府会计主体分别对其负有直接维护管理责任的公共基础设施的相应部分进行确认。
（五）关于公共基础设施的折旧问题
对于公共基础设施资产是否应当计提折旧，理论界和实务界都有不同的看法。有些观点认为，公共基础设施主要供社会公众使用，其折旧费用不应分摊到核算主体中，因此对于核算主体而言没有计提折旧的必要；有些观点认为，公共基础设施使用年限一般不能合理确定，计提折旧的难度较大；有些观点认为，公共基础设施与固定资产非常相似，计提折旧有利于准确核算政府运行费用，监督和考核政府绩效。从采用权责发生制政府会计核算的典型国家实践情况来看，大多数国家要求对公共基础设施计提折旧，即使不计提折旧，也应当按照重估价模式对公共基础设施进行后续计量。但是，也有一些国家对于使用年限不确定或预期将长期使用的公共基础设施不计提折旧。
我们在大量调查研究基础上，在本准则中对公共基础设施的折旧计提问题进行了规定。具体而言，政府会计主体应当在初始确认公共基础设施时分析判断其使用年限，对使用年限有限的公共基础设施应当计提折旧，对于使用年限不确定的公共基础设施不提折旧。此外，本准则还详细规定了折旧年限的确定、折旧方法和相关折旧政策。
（六）关于存量公共基础设施的初始入账问题
当前实务中，绝大多数存量公共基础设施没有纳入单位账簿核算，即便入账，通常也作为固定资产进行核算。为了确保政府会计主体在本准则首次执行日对存量公共基础设施进行入账核算，我们在本准则附则部分对上述两种情形的衔接进行了原则规定。具体而言，对于应当确认为公共基础设施、但已确认为固定资产的资产，政府会计主体应当在本准则首次执行日将该资产重分类为公共基础设施。对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施，政府会计主体应当在首次执行日按照以下原则确定其初始入账成本：（1）可以取得相关原始凭据的，其成本按照有关原始凭据注明的金额减去应计提的累计折旧后的差额确定；（2）没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；（3）没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。
五、征求意见的主要问题
1.本准则中关于公共基础设施的概念界定是否合适？关于公共基础设施的分类是否恰当？您有何意见和建议？
2.本准则中关于公共基础设施核算（确认）主体、确认标准的规定是否合适？如果不合适，您有何意见和建议？
3.本准则关于公共基础设施初始计量的规定是否合适？如果不合适，您有何意见和建议？
4.本准则关于公共基础设施折旧的相关规定是否合适？如果不合适，您有何意见和建议？
5.本准则关于存量公共基础设施的新旧衔接规定是否合适和充分？是否应当在本准则中进行规范？您有何不同意见和建议？
6.本准则对于保障性住房的相关规定是否合适？如果不合适，您有何意见和建议？