范文翔
2016年10月，本人在北京国家会计学院参加第三次省外集训，对马永义老
师所讲的《政府会计改革》课程内容深有感触，也认为政府会计制度改革迫在
眉睫、大势所趋。
下面，本人就新《事业单位会计制度》近几年在基层事业单位执行过程中
存在问题及困惑进行反映，并就如何完善提出个人看法及建议。
新《事业单位会计制度》 (以下称新制度)于2013 年1 月1 日开始实施。
新制度在一定程度上满足了公共财政体制建设、部门预算、政府收支分类等财
政改革要求，规范了会计核算行为，也解决了旧制度中存在的固定资产价值得
不到正确反映、不适应国库集中支付改革等问题，但其在部分经济业务处理方
面还存在一些问题，使会计人员在实施过程中感到困惑与不便。
一、新事业单位会计制度存在问题
(一)部分会计核算无法准确反映预算执行情况
新制度明确规定事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或
事项采用权责发生制，而我国新《预算法》规定，预算编制与执行的基础仍然
是收付实现制。按照新制度规定，如某事业单位购买材料或预付账款时，按权
责发生制借记“存货”或“预付账款”，而不记支出，单位资金已支付，但无
法反映单位预算执行情况;按收付实现制借记“事业支出”，而不计“存货”或
“预付账款”，则出现反映了单位预算执行情况却无法反映单位资产和负债情
况。另外，如“固定资产”和“无形资产”虚提折旧，借记“非流动资产基金
———固定资产(或无形资产)”，贷记“累计折旧”或“累计摊销”，虽解决
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了资产的消耗问题，但无法解决资产使用过程中的成本费用问题。
(二)基建与财务会计双轨运行未得到根本解决
长期以来，我国事业单位的日常运行和基本建设投资业务作为两个会计主
体，分别执行《事业单位会计制度》和《国有建设单位会计制度》，与基本建
设相关的资产、负债及收支仅在基建账套中反映，基建账数据长期“游离”于
事业单位会计“大账”之外。新制度规定基本建设投资应当按照国家有关规定
单独建账、单独核算，同时按照《事业单位会计制度》的规定将基建支出成本
按月并入单位会计“大账”。
本人认为，基建支出并账虽然能让基建投资财务信息定期在事业单位会计
“大账”上反映，但其实质仍然是执行两种制度设两套账，未从根本上解决基
建支出完全并入事业单位会计核算的问题。这种双轨运行机制不仅增加了会计
人员核算的工作量，而且也不符合预算管理体制改革的要求，不利于国库集中
支付制度改革的实施。
(三)部分收支科目核算内容规定不明确
在收支类科目核算方面，新制度规定：在“财政补助收入”科目的核算
内容中，对因购货退回等发生国库直接支付款项退回的，属于本年度支付的款
项，按照退回金额，借记“财政补助收入”，贷记“事业支出”、“存货”等
有关科目;属于以前年度支付的款项，按照退回金额，借记“财政应返还额度”
科目，贷记“财政补助结转”、“财政补助结余”、“存货”等有关科目。但
在“事业收入”、“上级补助收入”、“经营收入”、“其他收入”等收入科
目核算中均未提及对支出收回做如何处理。另外，新制度对于收入退还也没有
明确规定，导致财会人员在实际工作中处理此类业务时无据可依。
(四)财务报表体系不够完整
新制度借鉴国际惯例建立了新的财务报表体系，增加了财政补助收入支
出表，对资产负债表和收入支出表的结构进行了调整，还取消了资产负债表中
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的收入和支出项目，并在资产负债表中按照流动性和非流动性排列资产负债表
项目；同时按照多步式结构设计收入支出表，使其更加接近企业会计的财务报
告格式，旨在为财务报告使用者提供更为科学、准确的财务信息。但是，新的
财务报表体系依然没有反映单位的现金收支增减变动情况，如资产负债表只反
映期末时点的资产负债情况，收入支出表仅反映收支的变化、结转和结余、结
余分配的形成过程和结果，财务报告的使用者仍然无法了解单位的现金增减变
化、偿债能力和支付能力等方面情况。
二、进一步完善新事业单位会计制度的建议
(一)增设会计科目，扩大“双分录”应用范围
为了全面、准确反映事业单位财务状况和预算执行情况，本人建议事业单
位会计制度扩大“双分录”应用范围：
一是增设“流动资产基金”科目，对存货、预付账款等流动资产科目实
行“双分录”核算。如某事业单位购入存货时，借记“事业支出”，贷记“零
余额账户用款额度”等科目，同时，借记“存货”，贷记“流动资产基金——
存货”；而领用存货时，借记“流动资产基金——存货”，贷记“存货”。当
购买物资需预付账款时，借记“预付账款”，贷记“流动资产基金——预付款
项”；同时，借记“事业支出”，贷记“零余额账户用款额度”等科目。当收
到所购物资时，按照相应预付账款金额，借记“流动资产基金——预付款项”
科目，贷记“预付账款”;同时，按照收到所购物资的成本，借记“存货”科
目，贷记“流动资产基金——存货”科目。
二是对固定资产、无形资产计提累计折旧实行“双分录”核算。如某事业
单位以前年度购置一项不需要安装的固定资产，价格为12 万元，款项一次性
付清，预计可使用10 年，无残值，按直线法计提折旧，其会计分录应为：当
发生购置支出时，借：事业支出12万元，贷：零余额账户用款额度(或银行存
款等) 12万元，同时，借：固定资产12万元，贷：非流动资产基金——固定资
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产12万元；每月计提折旧时，借：非流动资产基金——固定资产1000元，贷：
累计折旧1000元，同时，借：事业支出——累计折旧1000元，贷：财政补助结
转结余1000元。扩大“双分录”应用范围的目的在于，准确反映单位负债、资
产及资产使用成本费用等财务状况的同时，能够及时反映单位预算执行情况。
(二)基建资金账完全并入事业单位会计核算
为全面反映事业单位的财务状况和收支情况，简化会计核算，本人建议取
消基本建设资金账，将基本建设资金完全并入事业单位会计制度，并在事业单
位会计制度中增设“基本建设支出”、“基建拨款”、“基建借款”和“工程
物资”等科目，用来核算基本建设投资业务，使事业单位各项经济业务适用一
种会计制度进行核算，从而保证会计核算的完整性。
(三)完善收支科目核算内容规定
参照新制度对国库直接支付方式下购货退回业务的处理原则，建议对所有
支出收回区分本年度和以前年度。如收回本年度的支出做相反分录，借记“财
政补助收入”(或银行存款)等，贷记“事业支出”(或经营支出、其他支出)等;
收回以前年度的，借记“财政应返还额度”(或银行存款)等，贷记“财政补助
结转”(或非财政补助结转、事业结余、存货)等。同时，对所有收入退还也要
区分本年度和以前年度。如退回本年度的收入做相反分录，借记“财政补助收
入”(或事业收入、经营收入、其他收入) 等，贷记“零余额账户用款额度”(或
银行存款)等;如退回以前年度的收入时，借记“财政补助结转”(或非财政补助
结转、事业结余)等，贷记“财政应返还额度”(或银行存款)等。
(四)增设现金流量表，完善财务报表体系
随着财务体制的改革，特别是事业单位依法多渠道筹资、投资的发展，单
位领导、贷款银行等会计信息使用者非常关心单位在一定会计期间内现金流入
和流出的情况，从而掌握单位货币资金的运用和支付能力,防止出现资金紧缺无
法正常开展业务和无力偿还债务的情况。本人建议，将现金流量表纳入事业单
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位财务报表体系，动态地反映其未来的现金流量，方便会
计信息使用者理解和运用财务报告评估单位偿还债务的能
力。