文 肖太寿

　　房地产企业在吸引战略投资者时，往往出现以下合作情况：房地产企业出土地，非房地产企业出资金合作建设房屋或开发产品，两者在合作协议中一般约定利益分配条款。一般而言，这种合作协议中会有三种利益分配条款：一是出资金一方的非房地产公司不承担风险，但获得固定收益;二是出资金一方的非房地产公司不承担风险，但获得一定建筑面积的开发产品的所有权;三是出资金一方的非房地产公司不承担风险，但获得一定建筑面积开发产品一定期限的使用权。针对这些不同的利益分配条款，房地产企业必须依据国家相关法律进行账务和税务处理，否则存在一定的税收风险。

　　案例

　　2016年7月，房地产企业甲投入20 000平方米土地，非房地产企业乙投入货币资金6 000万元，由房地产公司甲企业立项，非房地产企业乙不承担任何风险，合作建房。假设双方面临三种约定：一是房屋建成，甲企业销售后，乙企业得到8 000万元的收益。二是房屋建成后，乙企业分得40套房屋，假设乙分得的40套房屋所分配的土地成本为2 000万元，乙企业将其全部销售，甲企业将房屋留为自用。三是房屋建成后，乙企业获得其中40套房屋10年的免费使用权。甲房地产企业采用一般计税方法计算增值税，请分析房地产企业甲应如何进行账务和税务处理?

　　第一种约定的财税处理

　　根据最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2005]5号，以下简称法释[2005]5号)第二十六条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。” 基于此规定，房地产企业甲的账务处理如下：

　　获得乙企业的资金时，账务处理如下(单位：万元，下同。)：

　　借：银行存款 6 000

　　贷：其他应付款 6 000

　　房屋建成，甲企业销售后，甲企业支付乙企业2 000万元收益时，账务处理如下：

　　借：其他应付款 6 000

　　开发成本———间接开发费用———利息费用 2 000

　　贷： 银行存款 8 000

　　关于甲企业的税务处理，法释[2005]5号)第二十六条的规定，出地方甲如将房屋留为自用，则不需缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，只有将新建房屋对外销售时，才以销售房屋的全部收入为销售额按“销售不动产”税目征收增值税、土地增值税和企业所得税。对出资方乙来说，应认定其拆借资金给出地方甲使用，根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称财税[2016]36号)的规定，一般纳税人发生贷款服务的增值税税率为6%。 而且根据《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。因此，对出资方应以收取的货币金额按“贷款服务”税目征收增值税，即乙企业应纳贷款服务增值税=2 000÷(1+6%)×6%=113.2万元。特别要注意的是：这1 886.8万元[2 000÷(1+6%)]利息费用，超过银行同期贷款利率部分的利息不可以在房地产企业甲的企业所得税前扣除。另外，房地产企业在计算土地增值税时，不可以直接扣除财务费用1 886.8万元，只能将财务费用、管理费用和营销费用一起按照土地取得成本和开放成本总和的10%进行扣除。

　　第二种约定的财税处理

　　法释[2005]5号第二十五条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。”《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。

　　财政部、国家税务总局《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)第三条规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　基于以上税收政策规定，房地产企业甲的账务处理如下，在获得乙企业的资金时：

　　借：银行存款 6 000

　　贷：其他应付款 6 000

　　分配开发成本给乙企业时，

　　借：其他应付款 6 000

　　贷：主营业务收入

　　5 603.6(6 000- 396.4)

　　应交税费———应交增值税(销项税)396.4万元[(6 000-2 000)÷(1+11%)]

　　甲公司的税务处理如下：

　　第一步，计算销项税额。销项税额等于6 000÷(1+11%)×11%=594.6万元;

　　第二步，计算销售额。销售额等于6 000 - 594.6 =5 405.4万元;

　　第三步，按照上述销售额和销项税额的数据全额开具增值税专用发票。乙公司取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额594.6万元;房地产企业甲应以出资方的出资额6 000万元(含增值税)，按“销售不动产”税目缴纳增值税，按照5 405.4万元缴纳土地增值税和企业所得税。而对出资方乙来说，出资额实质是购买房屋的预付款，在获得分配的房屋时，只缴纳契税。房屋分配后，一方或各方分别将分得的房屋对外销售的，应对销售者再按“销售不动产”税目征收增值税。

　　第三种约定的财税处理

　　法释[2005]5号第二十七条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。”财政部、国家税务总局 《关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》(财税[2016]68号)第二条第二款规定：“房地产开发企业中的一般纳税人，出租其2016年5月1日后自行开发的与机构所在地不在同一县(市)的房地产项目，应按照3%预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。” 国家税务总局《关于纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第16号 )第三条第(二)项规定，一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税，按照11%的税率计算应纳税额。

　　根据财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条第(二)项的规定，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　基于以上税收政策规定，房地产企业甲的账务处理如下，获得乙企业的资金时：

　　借：银行存款 6 000

　　贷：其他应付款———乙企业 6 000

　　将开发产品移交给乙企业10年免费使用时，有两种账务处理：

　　第一种，如果房地产企业选择将6 000万元一次性在移交当年缴纳企业所得税时，

　　借：其他应付款———乙企业 6 000

　　贷：其他业务收入

　　5 405.4

　　应交税费———应缴增值税(销项税) 594.6[ 6 000÷(1+11%)×11%]

　　申报租赁业房产税时：

　　借：管理费 648.65

　　(5 405.4×12%)

　　贷：应交税费———应交房产税 648.65

　　同时，

　　借：应交税费———应交房产税 648.65

　　贷：银行存款 648.65

　　第二种，如果房地产企业选择将6 000万元分10年缴纳企业所得税时：

　　借：其他应付款———乙企业

　　6 000

　　贷：预收账款6 000

　　按照预收账款在房屋所在地国税局预缴增值税：6 000÷(1+11%)×3%=162.2万元

　　申报租赁业房产税时，

　　借：应交税费———应交房产税 648.65[6 000÷(1+11%)]×12%

　　贷：银行存款648.65

　　按月结转收入时

　　借：预收账款

　　50(6000÷10÷12)

　　贷：其他业务收入 50

　　应交税费——— 应缴增值税(销项税) 4.96[ 50÷(1+11%)×11%]

　　借：税金及附加 5.4

　　( 648.65÷10÷12)

　　贷：应交税费———应交房产税 5.4

　　关于甲公司的税务处理，相当于一次性收到出资方乙公司跨10年的租金6 000万元(含增值税)，应该按照“出租不动产”税目征收增值税。至于企业所得税，应根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。同时根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。