文 李亚进

　　存货监盘是注册会计师(以下简称CPA)对被审计单位在资产负债表日所拥有和控制存货状况进行现场核实的一项审计程序，是CPA执行财务报表审计常用的审计程序之一。由于各行业存货的种类多样，且存货具有流动性和复杂性的特点，因此存货监盘历来是制造业、贸易、施工等行业审计实务的重点和难点。资本市场上很多的舞弊案例都涉及到被审计单位存货存在不同程度的虚假记录，存货监盘也是近年来部分会计师事务所和CPA被监管机构处罚的主要问题之一。

　　《审计准则第1311号———对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》(以下简称“1311号准则”)第四条明确规定，如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：(1)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行);(2)对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

　　在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：(1)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序;(2)观察管理层制订的盘点程序的执行情况;(3)检查存货;(4)执行抽盘。

　　CPA实施存货监盘需要注意易混淆的概念

　　(一)检查存货和执行抽盘

　　检查存货和执行抽盘是两个不同的程序，二者不能相互混淆。例如：CPA在抽盘时从每一垛存货中又抽出一些存货进行称重或查看质量，这属于检查;盘点结束后，CPA从存货盘点记录中选取金额30%的项目追查至存货实物，这属于抽盘。

　　(二)存货监盘的会计责任和审计责任

　　CPA在执行存货监盘时不应协助被审计单位进行存货盘点，因为对本单位存货进行盘点是被审计单位的会计责任，而按照1311号准则实施存货监盘属于CPA的审计责任。《审计准则问题解答第3号———存货监盘》明确指出，注册会计师需要恰当区分被审计单位对存货盘点的责任和注册会计师对存货监盘的责任。如果CPA协助被审计单位进行存货盘点，将极有可能影响其独立性，从而违反《注册会计师职业道德守则》的相关要求。

　　除此之外，即使CPA通过预审或其他途径的了解拟不信赖被审计单位盘点存货相关的内部控制，仍然应当在存货盘点现场实施监盘时观察被审计单位的盘点情况。

　　CPA在存货监盘中存在的问题和改进建议

　　在财务报表审计实务中，CPA在存货监盘中主要存在如下问题和改进建议。

　　(一)存货虽然重要，但未实施存货监盘程序。

　　一些项目组和部分CPA觉得虽然被审计单位期末存货的余额占资产总额的比例较高，但考虑到被审计单位整体规模不大，存货的期末余额也很小，在审计过程中，未对存货实施监盘程序。

　　改进建议：只要存货是被审计单位的重要资产，就应该考虑实施监盘程序。

　　(二)存货监盘程序实施不到位。

　　1.审计计划阶段，有关存货监盘程序实施不到位。

　　(1)未编制存货监盘计划。一些项目组和部分CPA以为存货监盘程序很简单，在准备实施现场存货监盘以前未编制监盘计划。

　　改进建议：通过制定存货监盘计划，对现场存货的盘点日期和时间、参与监盘的人员安排、存货的抽盘范围以及抽盘项目的选取策略、盘点时应收集的截止性测试信息、监盘过程中CPA应予注意的特殊问题和其他要求作出统筹安排，以做到心中有数，充分降低存货的审计风险。

　　(2)未取得被审计单位的存货盘点指引或与存货盘点有关的会议记录;或被审计单位的存货盘点指引过于简单，不能涵盖基本的存货盘点控制要求，项目组亦未提醒被审计单位管理层采取必要措施。

　　改进建议：CPA在存货盘点现场实施监盘时，并不是简单地跟着被审计单位的库管、财务等盘点人员“点数”，还应当根据1311号准则实施下列审计程序：一是评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序;二是观察管理层制订的盘点程序的执行情况。而要实施上述程序，必须在存货现场监盘以前取得被审计单位的存货盘点指引或与存货盘点有关的会议记录，并进行分析和评价。

　　(3)对于被审计单位的存货存放在多个地点的，一些项目组和部分CPA在计划阶段，未执行对存货存放地点完整性的检查程序并予以记录;未考虑客户与存货相关的内部控制措施和盘点惯例。

　　《<审计准则第1311号—对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑>应用指南》(以下简称“1311号准则应用指南”)要求，在计划存货监盘时，注册会计师需要考虑的事项包括存货的存放地点(包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险)，以确定适当的监盘地点。

　　改进建议：CPA可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单(包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等)，并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：一是询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况;二是比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生;三是检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库(如期末库存量为零的仓库);四是检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中;五是检查被审计单位“固定资产———房屋建筑物”或“在建工程———房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。

　　在获取完整的存货存放地点清单的基础上，CPA可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果(例如，CPA在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报，因此在本期审计时对其予以特别关注)，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。

　　(4)一些项目组和部分CPA在制定存货监盘计划阶段，对于存货监盘时审计项目组的人员配备是否足够、是否具有胜任能力未在审计计划中予以安排或充分考虑。

　　【案例1】乙商厦股份有限公司2016年审项目，存货监盘集中于2016年12月31日进行，由于涉及乙商厦在某市的多地百货库房及多家子公司库房，在审计项目组成员仅不足20人的情况下，能否有足够的人员和时间来有效执行监盘工作，在具体审计计划中未予以安排考虑。从实际执行监盘时，选取1家百货仓库监盘底稿记录的上万条库存商品的盘点信息来看，项目组仅指派1名审计人员在1天时间内参与该库房全部库存商品的监盘工作无论如何也是不可能完成的，明显违背常理。

　　改进建议：CPA在制定存货监盘计划阶段，对于存货监盘时审计项目组的人员配备应予以安排或充分考虑。

　　(5)计划选取的存货抽盘样本比较随意或已为审计单位所“熟知”。一些项目组和部分CPA在准备存货监盘的计划阶段，计划选取的存货抽盘样本比较随意;或在与被审计单位沟通过程中有意或无意中将拟抽盘的存货样本为审计单位所“熟知”。

　　改进建议：在审计实务中，被审计单位可能在盘点工作开始前尚未完成结账工作，CPA无法获取盘点日的存货明细账记录，从而给选取抽盘测试样本工作带来一定困难。

　　为保证实施监盘程序的效果并提高工作效率，CPA可以在计划存货监盘工作时获取被审计单位最近一期的存货明细清单(如本年11月30日的存货明细清单)，并结合以前年度的监盘经验、本年度预审工作时获取的对被审计单位的了解等信息，从最近一期的存货明细清单中选取拟进行抽盘的样本。

　　需要注意的是，CPA选取的样本不应被被审计单位事先预见，以降低被审计单位对存货进行舞弊造假的风险。

　　2.执行存货监盘程序阶段，有关存货监盘程序、过程控制不到位。

　　(1)未能观察或全程观察被审计单位的盘点过程，且未对被审计单位是否严格按照盘点指令规定的程序进行盘点作出评估。

　　审计实务中，一些项目组和部分CPA在存货监盘过程中，未能全程参与，而是在被审计单位的办公室、会议室里“遥控”。等到被审计单位的仓库人员、财务人员盘点完毕后，拿过来被审计单位的盘点表在监盘人处直接签字即算监盘完成了。

　　改进建议：CPA应观察或全程观察被审计单位的盘点过程，不能“遥控”盘点，更不能流于形式。

　　(2)在实施存货监盘时，有些被审计单位的存货未能停止流动，项目组未实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已对此作出相应的控制程序。

　　改进建议：一般而言，被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的流动，有利于保证盘点的准确性。但特定情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。这种情况下，CPA可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。CPA可通过询问被审计单位管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。

　　在实施存货监盘程序时，CPA需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。同时，CPA应向被审计单位管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。