财政部颁发的《增值税会计处理规定》的出台,为企业增值税的会计处理提供了较为规范的业务指导,针对企业财务人员日常遇到到的差额征税业务如何进行财税处理,本文提供一些建议,给财务人员在日常工作过程中作为参考。
（一）关于差额纳税分类：
目前,差额征税的业务主要有以下14种,具体见附表:
（二）关于差额纳税财税处理：
从上表可以看出，差额纳税业务可以开具的发票包括全额开票和差额开票两种情形，其中差额开具发票的业务又分为两类：
1.从所收取的全部款项减去代付款项后，再全额开具增值税专用发票，如人力资源外包服务、航空运输服务；
2.由纳税人先以自己名义支付，再由用人单位补偿的服务，如人力资源派遣服务、经纪代理服务（不含人力资源外包服务）、建筑工程总分包业务，以收取的全部价款和价外费用作为销售额。
对于第一种业务，在账务处理时，代付的款项作为“其他应付款”挂往来账，不作为销售额处理，否则会虚增收入，进而对以收入为计算依据的企业所得税前扣除因素会有影响，如业务招待费、广告费和业务宣传费，因其都是以企业当年收入作为企业所得税前扣除标准的基数，如果虚增收入，就会虚增业务招待费、广告和业务宣传费的扣除金额。
对于第二种业务，纳税人以自己名义先行支付的款项，则作为主营业务成本处理,收取的款项全额作为收入。
例题1：某劳务派遣公司A属于一般纳税人，2016年9月收到用人单位支付的款项100万元（含税，下同），其中应由用人单位负担的工资和社会保险费及住房公积金60万元，则该劳务派遣公司当月计税销售额为40万元。财务处理上，收到100万元时作主营业务收入，支付的60万元社保费和住房公积金作为主营业务成本，假设用人单位为一般纳税人。
根据《增值税会计处理规定》的通知（财会［2016］22号）差额征税的账务处理规定：
1.企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
根据上述规定，劳务派遣公司A对该业务的账务处理如下：
收到用人单位款项时：
借：银行存款100万元
贷：主营业务收入95.23万元，
摇贷：应交税费-应交增值税（简易计税）4.76万元
劳务派遣公司为派遣员工缴纳社保费和住房公积金60万元时，则
借:主营业务成本57.15万元。
借：应交税费-应交增值税（销项税额抵减）2.85万元，
贷：银行存款60万元
发票开具，有两种方式，即
1.全额开具增值税专用发票，但税额只体现扣除代付工资和社会保险及住房公积金后所应计算的应计税金，即利用系统差额开票功能开具增值税专用发票。
2.分别开具增值税专用发票（全部款项扣除代付的工资和社会保险及住房公积金）和普通发票（代付的工资和社会保险及住房公积金，税率为0）
例2：某人力资源服务公司B属于一般纳税人，2016年10月发生人力资源外包服务，收到用人单位M支付的款项100万元，其中应由用人单位M负担的社会保险费和住房公积金70万元，则该人力资源服务公司B当月应计销售额为30万元，假设用人单位为小规模纳税人。
财务处理上，人力资源服务公司B收到用人单位M100万元款项，其中30万元作为主营业务收入，70万元工资和社保费及住房公积金（假设工资60万元，社保费和住房公积金10万元）作为其他应付款项。
会计分录：收到用人单位M款项：
借：银行存款100万元
贷：主营业务收入28.30万元，
贷：应交税费-应交增值税（销项）1.70万元
贷：其他应付款-代发工资60万元
贷：其他应付款-10万元
B公司代为发放工资和代为缴纳社保费及住房公积金70万元时，则
借:其他应付款-代发工资60万元
借:其他应付款-代缴社保费及住房公积金10万元
贷：银行存款70万元
发票开具：
1.30万元正常开具普通发票，价税分离计算，代发的工资和缴纳的社会保险费及住房公积金开具普通发票，税率为0。
2.全额开具普通发票，但税额只体现全部价款扣除代发的工资和缴纳的社会保险费及住房公积金后的余额所对应的应计税额，即在开票系统中应用差额开票功能全额开具普通发票。
3.B公司代发工资时须向用工方M提供工资表，代为缴纳社保及住房公积金后应凭社保部门和住房公积金中心的财政票据作为代付凭据与用工方结算。如果用人单位M已经收到了B公司开具的发票，则M公司收到的工资表和社保部门及住房公积金中心的财政票据不得再作为企业所得税前扣除凭证重复入账，只能作为M公司代为发放工资和社保及住房公积金的发票附件。
例3：某房地产公司W2016年9月向某商贸公司H（一般纳税人）出售商铺一个，面积320平方米，价款合计650万元，其中对应的土地价款125万元，则W公司应缴纳增值税为多少？如何开具增值税专用发票？
W公司计算应纳税额=（650-125）/（1+11%）*11%=52.03万元。发票开具金额：585.59万元，税额64.41万元，价税合计650万元，发票备注栏注明差额征税。
从以上三个案例可以看出，关于差额征税业务，账务处理时应关注以下两点：
1.于代收转付性质的款项，如人力资源外包服务，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金；航空运输服务，不包括机场代收的机场建设费和代售其他航空运输企业的客票而代收转付的价款。此类款项会计上应作为“其他应付款”处理，以收到的全部款项扣减代收转付性质的款项后作为收入进行账务处理。
2.需要由企业先垫付资金然后从收入中扣减的款项，则作为主营业务成本，收到的款项则全部作为收入进行账务处理，如劳务派遣服务、经纪代理服务（不包括人力资源外包服务）、旅游服务、建筑服务总分包业务等。
3.产公司销售房地产选择一般计税时，计算应纳税时应扣除该已售房地产所对应的土地款，但开具发票时，计算销项税额的基数为未扣除土地款时的全部价款和价外费用。
房地产公司销售房地产采取差额计税一方面体现了对房地产公司原已缴纳的土地款的补偿，另一方面又不影响购进房地产一方增值税进项的正常抵扣。
根据财税［2016］140号规定,支付的土地价款除包括向政府直接支付的土地价款外,还包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费、土地前期开发费用和土地出让收益，也包括房地产开发企业的一般纳税人（简易计税的房地产老项目除外）向其他单位和个人支付的拆迁补偿费。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
需要注意的是，差额开票时规定不得开具增值税专用发票的，不得扩大范围为客户开具增值税专用发票，只能开具普通发票，如劳务派遣服务替用人单位支付的工资和社保费及住房公积金，旅游服务企业为客户代付的住宿费、餐饮费、交通费、鉴证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用等，开具此列款项的普通发票时，税率选0。