岳阳市工商行政管理局经济技术开发区分局/刘 瑛


一、政府会计改革概述

政府会计是一门用于确认、计量、记录和报告其主体财务收支活动及其受托责任履行情况的专门会计。它以政府活动中的价值运动为对象，提供政府财务、预算和成本方面的会计信息，并通过适当的形式向利益相关者提供与其决策有关的政府财务报告。政府会计能全面、系统、准确地反映政府资产负债状况、政府预算执行情况及政府各类经济活动状况，有利于强化政府的会计责任，有利于政府自身的科学民主决策，有利于推进宏观经济管理。

政府会计改革是财政改革的一个重要组成部分。自20世纪70年代末开始，中国的公共财政改革就在不断地推进当中，从中央到地方管理财务的资金由过去的切蛋糕、重分配，向国库集中支付、事前的部门预算和事中的政府采购以及事后的监督管理与绩效评价改变。至2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，政府会计改革的实施步骤和组织保障更加清晰明了。《政府会计准则—基本准则》的颁布，吹响了政府会计体系改革的集结号。

二、行政单位现行会计核算与管理现状

目前，行政单位按照2014年修订实施的《行政单位会计制度》规定，使用资产类、负债类、净资产类、收入类、支出类等五大类科目对单位的经济业务事项进行会计核算。现行的会计制度侧重于满足预算和宏观经济管理的需要，一般采用收付实现制核算。

（一）行政单位会计核算现状。

1.不能真实反映实有资产,不利于了解单位资产全貌。目前行政单位的资产始终以其初始成本计量和反映，在持有期间尚未计提折旧，未确认减值损失，造成资产的账面价值与实际价值相背离。

2.不能及时反应隐性债务，不利于防范财务风险。基于行政单位现行的收付实现制核算基础，负债反映的是当期入账未付款，应由本期负担的，及隐形和或有负债不能体现，也不能充分披露，债务存在低估和“隐藏”的可能。导致行政单位不能准确反映负债，不能真实的反映单位的财务状况。从而夸大了政府可支配的财政资源，不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运行带来隐患。

3.不能如实遵循配比原则。行政单位收入主要来源于财政拨款，其支出除日常公用支出外还有项目支出。在收付实现制下，经费支出反映的是当期已支付的部分，发生的当期才列为费用，当期间跨度大，支出和收入便无法配比。

4.不能明晰地记录反映经济业务。现行的会计核算在账务处理上虽真实反映经济业务的过程，如：借:经费支出；贷：财政拨款收入，但违背可理解性原则，体现出“坐收”处理之嫌。

（二）行政单位会计管理现状。

1.不能准确核算行政成本和执法成本。现行的行政单位对行政成本管理的概念性不强，行政管理部门对行政成本管理不明确，形成执行中执行成本投入大，且缺乏利用财务会计的权责发生制信息对行政单位的管理成本、执法成本进行成本核算和分析，难以控制行政执法成本,给国家的行政运行开支带来巨大的经济负担。

2.不能明确反应基层单位的经济与绩效指标，不能有效满足政府绩效评价制度的需要。在现行核算形式下，各行政单位核算口径的不一致，导致数据合并的难度和统计口径各不相同，相互的可比性不大，不利于经济分析。

3.无法满足管理会计的需要。行政单位现行的会计核算提供的支出使用情况，只确认和报告当期实际的直接显性负债，只能反映当年财政收支的部分信息，不能真实、完整地反映政府的财务状况，从而对内造成难以对政府财务状况进行系统的分析；对外造成财务状况透明度不高，不利于立法机关和公众对政府资金分配、运行的监督和管理。

三、行政单位政府会计改革模拟运行案例

如前所述，在公共财政体制下，部门必须确保有效使用财政性资金，公开、公平、透明进行财务管理，但行政单位囿于现行的会计核算以预算为中心，整体财务状况和运行情况无法全面反映，与中共十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告、完善预算会计功能基础上增强政府财务会计功能”的目标相距甚远。且《政府会计准则—基本准则》和《政府会计准则第1号—存货》《政府会计准则第2号—投资》《政府会计准则第3号—固定资产》《政府会计准则第4号—无形资产》要求从2017年1月1日起执行，《政府会计准则第5号—公共基础设施》《政府会计准则第6号—政府储备物资》要求从2018年1月1日起执行。而目前，各级行政单位对政府会计及改革和准则知之甚少，更谈不上去执行，对基层预算单位来说尤甚。故此，笔者选择了一个实行国库集中支付管理的二级预算单位K分局，根据《政府会计准则—基本准则》及六项具体准则，参考《政府会计制度（征求意见稿）》对K分局的财务进行了“双基础、双要素、双核算、双报告”的会计核算模拟运行。

（一）构建新会计核算体系。

1.单位概述。K分局组建于1994年，担负着Y市国家经济技术开发区市场监督管理、行政执法等任务。建局23年来，行政管理工作成效显著。所辖的个体工商户、私、民营企业、公司、市场都得以迅速发展；分局队伍日渐壮大，从20余人发展到百人；办公场所由条件极差的租用房改善创建为Y市一流的现代化办公大楼。2017年根据Y市人大批准，K分局在编100人，非税收入预算25万元，其他非税收入3万元，2017年收支总预算874.47万元。

2.“双核算”平行记账。为真实地反映K分局的财务状况和运营结果，按《政府会计准则—基本准则》要求，对K分局的所有经济业务都以权责发生制为基础进行财务会计核算。同时，对纳入预算管理的收支业务，在采用财务会计核算的同时进行以收付实现制为基础的预算会计核算。然后将会计对象具体化的会计要素分为预算会计要素和财务会计要素。预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余三类28个科目。财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五大类77个科目。启用双基础，运用双要素，K分局搭建既适度分离又相互衔接的的双核算平行记账新模式，这种模式不同于行政单位现行会计制度下的“双分录”模式。笔者据此将2017年1月份的经济业务和事项进行政府会计核算处理。

3.“双报告”的编制。期末，根据预算会计的核算编制预算会计报告，根据财务会计核算填列财务会计报告，从而全面、清晰反映K分局财务状况和预算执行情况。预算会计报表有预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表3张。财务会计报表有资产负债表、收入费用表、现金流量表、预算结余与净资产变动差异调整表4张。笔者根据K分局2016年科目余额和2017年1月的经济业务，编制财务会计报表和预算会计报表步骤为：

(1)科目衔接。将K分局2016年科目余额结转数对接到2017年1月政府会计科目余额。

(2)编制科目余额表。根据2017年1月份经济业务，编制1月会计科目余额表。

(3)根据1月财务会计科目余额，编制资产负债表、收入费用表。

(4)根据财政收入和支付情况编制现金流量表。

(5)根据1月预算会计科目余额填列预算收入支出表。

(6)根据财政拨款结转和非财政拨款结转结转的变化情况，编制预算结转结余变动表。

(7)编制预算结余与净资产变动差异调节表。收入费用表中的本期盈余与预算收入支出表的本期预算结转结余有差额，是因购买库存物品和固定资产确认了预算支出但没有同时确认当期费用所致，由此预算结余与净资产变动差异调节表用来调整权责发生制下财务会计和收付实现制下预算会计关于收入及支出（费用）的确认存在的暂时性差异和永久性差异。通过“预算结余与净资产变动差异调节表”，将权责发生制下财务会计和收付实现制下预算会计进行协调与衔接，搭建权责发生制的“收入费用表”和收付实现制的“预算收入支出表”的桥梁。

四、政府会计改革对行政单位财务的影响

笔者通过以上的模拟运行，K分局前后两制度下的会计科目发生了变化，“双核算”平行记账的账务处理不同于现在的“双分录”，有了变化，编制与前期不同的“双报告”，报表有了变化。政府会计改革的变化对单位财务的影响表现在：

1.双基础、双要素、双核算，能如实反映单位的家底，解决了现行资产负债不实的问题，有利于真实的反映单位的财务状况，有利于政府加强资产负债管理。

2.引入权责发生制的财务会计核算，规范了的收入和费用要素，确保了收支配比，为科学开展政府绩效考评、评价政府受托责任履行情况等提供扎实有效的信息基础。

3.会计核算中将原“经费支出”支出广义内容细分为“资本性支出”和“费用化支出”两块，从而能客观反映政府运行成本，有助于准确反映政府会计主体的运行成本、执法成本。

4.统一政府会计准则和制度有利于规范各单位的会计核算，提高政府会计信息的可靠性、全面性、相关性、可比性、及时性和可理解性。

5.笔者在财务会计核算中新增“财务预算用款额度”和“财务其他资金用款额度”科目后，能改变现行违背明晰性原则的账务处理方式，方便财务人员及时核对财政的预算资金和其他资金的到账和使用情况，更方便收入费用表、现金流量表等财务报表的填列。

6.双核算、双报告的体系，能有效改变预算指标的执行与会计核算不一致和年底被动调账的问题，有利于反映预算执行情况和财务状况、运行情况和现金流量等信息。

五、行政单位推进政府会计改革面临的困难及对策建议

（一）行政单位推进政府会计改革面临的困难。

1.政府会计改革宣传严重滞后。2015～2017年基本准则及六项具体准则已陆续发布，规定时间执行。但从近三年的情况来看，无论是地级市财政部门还是各级行政单位部门，对政府会计及改革和政府会计准则了解和学习都甚少，更谈不上去落实执行。

2.《政府会计制度（征求意见稿）》科目设置与具体准则和政府会计改革的目的不匹配。政府会计改革欲加强行政成本的核算，行政单位仅使用“业务活动费用”科目，不便于对行政成本和执法成本进行分类核算。

3.政府会计的科目设置有待进一步完善。且科目说明与业务处理也有待于进一步细化，尤其，目前行政单位都已实行国库集中支付的大前提下，对于国库集中支付的账务处理，许多科目未涉及到，给从业人员实际工作带来不便。

4.会计报表的设置复杂，各表各栏如何取数，如何填列，编制说明不清晰，队列的勾稽关系不明了。同时，会计科目的账务处理与报表的填列取数脱节，影响报表的编制工作。如，收入费用类科目按使用说明是实行年度结转，但这必然会影响月度资产负债表的平衡，故不可取。

5.政府会计改革后，实施财务会计和预算会计平行记账，对从业人员的素质和财务信息系统的要求将成倍提高，但当前现状不容乐观。

6.行政单位的财务部门及从业人员的边缘化，影响工作的推动。在行政单位，财务部门远不如业务部门受到领导重视，配备的财务人员常常是非常有限，专业财务人员更是有限。政府会计改革是系列工程，非财务部门、财务人员的改革，目前财务部门的财务人员现常常是疲于应付各项工作，实行政府会计改革后既要提供以收付实现制为基础的预算收支余信息，又要提供以权责发生制为基础的资产负债信息，必将带来剧增的工作量，加之相关配套制度和措施的跟进不力，必会影响政府会计改革的进程。

（二）解决行政单位政府会计改革困难的对策建议。

1.抓紧处理政府财务会计和预算会计体系的衔接问题，出台新旧会计制度有关衔接问题的处理规定和相关应用指南。从操作可行性的层面广泛听取和收集各系统各单位的意见，研究制定现行会计制度与新制度衔接的方案。

2.抓紧厘清双要素科目定义，按照政府会计改革的目的，遵循会计核算原则设计好双要素科目。

3.抓紧细化业务账务处理说明，尤其应增加国库集中支付下的会计账务处理。

4.抓紧建立双报告之间表与表、栏与栏的勾稽关系说明，将预算报告和财务报告之间的勾稽关系通过特定表格来反映，做到理解一致，规范统一，确保会计信息的可比性。

5.抓紧宣传和推广政府会计改革。基本准则，具体准则和将出台的政府会计制度的实施，既是一个改革工程，更是一个系统工程，故从上到下，从财政部门到实施单位，应加大宣传政府会计改革的力度。

6.抓紧主动学培结合。准则要求行政单位会计人员不仅要懂预算会计，而且要懂管理会计、成本会计等业务知识，以便真正履行财务管理职能，为单位领导决策提供信息。从业人员应启动自学模式，加强对政府会计相关文件制度的学习，同时积极参与各种方式的培训，以熟练掌握政府会计制度，准确进行会计业务处理和报表编制。

7.抓紧开发政府会计信息系统。现行的单一核算模式转化双核算模式，需建立政府财务会计和预算会计实现信息互通与转换的“政府会计信息系统”，实现与财政收支总分类账系统、国库集中收付系统等系统的有效对接。

8.抓紧重视高级会计人才的培养。财政部门和主管部门应制定有关激励财务人员学习提升和重用高级会计师、会计领军人才的措施，加大会计人才培养和使用力度，促进财务高级人才的重用，有效推进政府会计改革的实施。

六、后续发展

以上的研究都是根据《政府会计准则—基本准则》和六项具体准则及《政府会计制度（征求意见稿）》在K单位实施模拟运行后的探讨。其实，自2016年10月起至2017年3月，财政部在对征求意见稿公开征求意见的同时，从中央和地方选取了具有代表性的40家单位开展了征求意见稿模拟测试工作，通过模拟发现问题和听取测试单位建议，对征求意见稿修改完善，于2017年10月24日印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求从2019年1月1起施行。笔者感到欣喜的是，在k单位模拟运行中出现的问题在该制度中都得到了反馈，净资产的科目做了大变动，报表有了变动，尤其资产负债表做了调动。同时在该制度的第一部分总说明第七条，“单位应当按照本制度的规定设置和使用会计科目。在不影响会计处理和编制报表的前提下，单位可根据实际情况增设或者减少某些科目”，这说明我根据实际经济事项设置的科目是完全可行的。