湖南华菱涟源钢铁有限公司/李晓路

为了适应社会主义市场经济发展需要，规范会计收入管理，提高会计信息质量。2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），本次修订是自2006年以来，财政部首次对收入准则进行全面修订，这是我国完善企业会计准则体系、保持与国际财务报告准则的持续全面趋同的重要成果。新收入准则将原有的收入准则与建造合同准则共同纳入到统一的收入确认模型中进行确认、计量，在确认时点方面，将“客户取得相关商品控制权时”作为收入确认时点的判断标准。并且，新收入准则还针对售后回购交易、附有销售退回、质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售等特定交易或事项的收入确认和计量作出了明确规定。同时，新收入准则在国内采取分步实施：即在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。新收入准则的发布实施，将对企业产生深远影响。笔者将通过对新收入准则修订的主要内容，如收入确认条件或时点、收入确认模型的阐述，进一步研究准则的修订对企业所得税会计的影响以及税法与会计之间形成的差异分析。以降低企业管理层及财务人员针对涉税项目的列报风险。

本次准则的修订针对收入确认提出了更为“严苛”的满足条件，准则规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

新收入准则在确认方面的亮点在于，以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准。原准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入；新收入准则强调了以“客户合同”为核算单元与基础，要求企业在履行合同中的履约义务，即在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，这样能够更加科学、合理地反映企业的收入确认过程。这一变化，势必将带来新的税会差异。

一、以多项履约义务销售商品以及时段履约的税会差异

针对以多项履约义务销售商品的情形，新收入准则规定合同开始日，企业应当对合同进行评估，企业应该关注向客户承诺的商品是否能够明确区分。这就要求同时满足下列条件，企业才能确定商品能够明确区分：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

同时，还应识别合同所包含的各单项履约义务，并评估确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，在评估合同各履约义务的性质，属于“非此即彼”的一种判断，该评估要求从客户取得经济利益、客户能够取得在履约过程中商品的控制权以及企业产出的商品的不可替代性并拥有合同期间按履约进度的收取款项的权利等角度进行判断，如果满足上述条件之一的，则可以判断该义务属于时段履约；没有满足，则属于时点履约。然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。这里所指的履约义务是合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。它既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同在订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

案例1：甲公司为一家钢铁企业，2018年12月10日，与客户A签订了一份钢材销售合同。合同约定，该批钢材不含税销售价格为500万元，甲公司在合同中承诺将该批钢材运送至A客户在合同中要求的指定地点（两地相距2000公里）。合同中的付款条款约定，甲公司在发运当天，要求客户A支付合同价款的40%，钢材运抵指定地点并验收入库后的3日内，将余款付清。12月30日，甲公司将生产出的该批钢材委托运输公司运输，运输费用80万元。当天，客户A支付了钢材款200万元。12月31日，运输公司车队距客户A要求的指定地点有800公里；2019年1月2日，钢材运至指定地点并由客户A验收入库；1月5日，客户A将300万元的余款付清，同时，甲公司向客户A开具了增值税专用发票。如果该批钢材客户自提，则该批钢材的不含税市场售价为450万元；同时，甲公司也对运输费用的单独售价采用成本加成的方法进行估计，确定运输服务的单独售价为85万元。

根据新收入准则中统一的收入确认计量的“五步法”模型，上述实例甲公司根据合同约定应确定钢材销售与运输钢材两项承诺，判断合同中承诺的商品销售与运输服务是否可以明确区分，以识别合同中所包含的各单项履约义务。显然，甲公司认为客户A能够从钢材本身或使用钢材获取经济利益，也能够从其提供的运输服务获取经济利益。因此，可以判断销售钢材与提供运输服务能够明确区分。基于上述评估与判断，甲公司识别合同中的两项履约义务：一是销售商品的履约义务，二是提供运输服务的履约义务。然后判断上述两项履约义务属于时点履约还是属于时段履约，由于客户A在甲公司运输过程中获得了其履约所提供的服务（或利益），符合新收入准则在判断是否为时段履约的条件。而销售钢材的履约义务，不符合时段履约的条件，即属于时点履约。根据新收入准则规定与“五步法”确认计量模型，合同中包含多项履约义务，企业应按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。还规定了对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。表1反映用“五步法”模型计算甲公司确定交易价格、分摊交易价格及合同折扣以及确认每一单项履约义务的收入。(见表1)

根据表1的计算结果，2018年12月，甲公司向客户A销售钢材的合同。会计上，应确认提供运输服务收入47万元。但是，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）相关规定，销售商品需要安装或检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。按照此规定，甲公司在申报2018年企业所得税时，该项47万元的运输服务收入可以作为纳税调整事项进行调减处理，并在会计账务处理上确认递延所得税资产11.75（47×25%）万元(企业所得税税率为25%）。2019年1月2日，运输公司将钢材运抵至指定地点后，客户A验收入库。会计上，甲公司在2019年应分别确认运输服务收入32万元，钢材销售收入421万元。但是，甲公司在申报2019年企业所得税时，针对该项销售业务，应纳税所得额应确认为500万元。会计准则与税法规定形成47万元差额，应在纳税申报时作为纳税调整事项调增应纳税所得额，并冲减2018年确认的递延所得税资产11.75万元。

根据上述案例可以得出以下关于新收入准则下以多项履约义务销售商品以及时段履约形成税会差异的结论：1）会计上，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照产出法或投入法确定恰当的履约进度确认当期收入，由于履约具有时段性，因此可能会造成税法与会计准则上在收入确认方面的差异，在当期形成递延所得税，但是这种差异只是一种暂时性差异，在后期的收入确认过程中，这种差异将予以转回。因此，在年底期间订立相关时段履约合同时，企业的销售部门与财务部门应共同关注该类合同的订立，并运用准确、合适的方法确定履约进度，确认相关履约收入，计算递延所得税资产或递延所得税负债；必要时，企业需要对现有的商业模式和销售合同条款进行梳理和调整，以从源头上规避税务风险；2）以多项履约义务销售商品（企业提供劳务除外），会计上，收入何时确认、以何种方法确认以及确认多少金额，严格按照新收入准则的相关规定执行；但税法上则是按照合同交易价格最终一次性确认收入。

二、建造合同项目的税会差异

新收入准则取代了原《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》及其应用指南，将原有的收入准则与建造合同准则纳入统一的收入确认模型，进一步规范与客户之间的合同产生的收入。那么，该变化将对建筑企业的税会差异会产生什么影响呢？

案例2：甲公司为一家轧钢设备制造生产企业，主营项目包括轧钢设备的生产与销售，同时还包括与之配套的设备安装与调试、土建（含场地、设备清理）、混凝土施工、管道铺设、建筑材料及其他辅助设备供应等。2018年12月1日，甲公司与A公司（A公司是一家钢铁企业）签订了一份建筑施工合同，合同约定，甲公司为A公司的一条轧机生产线提供主要轧机设备供应、设备安装、生产线相关地基构建等土建项目、配套公辅项目的管道安装和铺设以及项目完工后的场地清理。合同总价3200万元（不含增值税，下同），合同中对设备及其他服务项目分项注明价格，设备部分为2400万元，其中主要轧机设备价格2000万元，其他设备价格400万元，合同对付款条款进行约定：在设备运抵A公司指定地点后，A公司需支付给甲公司合同价款的80%（其中含主要轧机设备与其他设备款项）；甲公司预计该项合同实现合同毛利400万元，预计合同总成本2800万元。其中主要轧机设备成本1900万元，其他设备成本350万元，其他成本550万元。合同约定，2018年12月31日，主要轧机设备与其他设备均需运抵A公司轧机生产线施工地。

截止2018年12月31日，甲公司将主要轧机设备与其他设备运抵至A公司轧机生产线施工地，但上述设备未进行安装，通过核算，截止2018年12月31日，甲公司收到A公司合同款2560万元（其中设备款2400万元），且甲公司已为该合同项目发生其他成本100万元。

按照新收入准则中统一的收入确认计量的“五步法”模型，根据新收入准则第十条相关规定，首先A公司能够从甲公司提供的一系列的商品或服务、或将其与A公司易于获得的其他资源一起使用中受益。但是，甲公司向A公司转让主要轧机设备与其他设备的承诺与合同中其他承诺无法单独区分。因为，根据合同条款规定，甲公司向A公司转让主要轧机设备和其他设备，以及设备安装、生产线相关地基构建等土建项目、配套公辅项目的管道安装和铺设以及项目完工后的场地清理等服务，整合到整条轧机生产线属于一项重大服务。“从分项投入，到组合产出”可以判断甲公司为建设整条轧机生产线所提供的一系列商品和服务是不可明确区分的。所以，甲公司应将所提供的商品和服务作为单一履约义务处理。其次，A公司在甲公司履约的同时，可以控制、取得并消耗甲公司建设轧机生产线所带来的经济利益。所以，该合同的履约义务属于时段履约。假设，甲公司运用投入法（即按照已发生的成本占预计总成本的比例）计量履约义务的履约进度。表2反映甲公司截止2018年12月31日的收入确认情况：（见表2）

根据表2计算结果显示，甲公司在2018年12月31日会计上应确认收入2686万元，但是，根据《企业所得税法实施条例》第二十三条相关规定，“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”以及《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）相关规定，“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。”,并对提供劳务的完工进度的确定，提供了三种方法：1）已完工作的测量；2）已提供劳务占劳务总量的比例；3）发生成本占总成本的比例。同时还规定了“企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。”

由此可以计算出税法收入，甲公司在申报2018年企业所得税时，针对该项业务，应纳税所得额确认为（1900+350+100）/2800×3200=　2686万元。所以，针对此类建筑合同项目，即主体设备与其他辅助设备均由供方自产并销售，税法收入与会计收入在确认方面基本一致，不会形成税会差异。

但是，在实际业务中，一般会出现以下情况，承包方提供的主体设备是由自己设计与制造生产的，而其他设备是通过第三方供货方提供，再通过商品与服务组合打包的形式出售给客户。继续以案例2进行分析，假设合同条款中注明的其他设备价格400万元，该其他设备并非甲公司设计与制造，而是从第三方处采购，其他条件不变。

显然，税法收入按照发生成本占总成本的比例作为完工进度计算出依然是2686万元；但是在确认会计收入时则存在差异了。由于其他设备是从第三方采购，在整体设备未进入安装阶段之前，外购的其他设备发生的成本如果参与整个合同履约进度的测算，势必会导致履约进度值偏大，最终导致当期确认的收入被高估。因此，会计上，会将从第三方采购的设备成本剔除后计算出履约进度，根据此履约进度为基础确认会计收入，同时根据相关准则规定，针对转让从第三方采购的设备应以采购成本金额为限进行收入确认。根据以上思路，再对甲公司针对该合同2018年会计收入确认进行测算：
1）2018年12月31日，甲公司对客 户 A的 合 同 履 约 进 度 =（1900+100）/（2800-350）×100%=　82.63%
2）2018年12月31日，甲公司针对该合同应确认收入=(3200-400)×82.63%+350=2664万元
根据以上计算结果，针对甲公司与客户A的该份合同，2018年，甲公司在会计上应确认收入2664万元，但是，在申报企业所得税时，需调增应纳税所得额22万元进行申报。由此，会计准则与税法规定形成22万元差额。同时，此差异将会在下一个会计年度予以消除。

三、由特定交易事项形成的税会差异

新收入准则还就一些特定交易事项如售后回购交易、向客户预收销售商品款项的销售、附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等均明确了其收入确认和计量的原则与方法。那么，以上特定交易事项，在实务操作过程中，是否会形成税会差异呢？笔者将就几类常见的特定交易事项进行税会差异分析。（1）售后回购交易事项形成的税会差异。

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。针对售后回购交易，新会计准则要求企业区分同情形进行会计处理。1）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21　号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入；2）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上述1）规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。

但是，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）相关规定，“采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。”（2）附有销售退回条款的销售形成的税会差异。

新收入准则对附有销售退回条款的销售作出了详细地要求，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。但是，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：“企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”对比收入确认的方法，显然，税法与会计是存在差异的。（3）附有质量保证条款的销售形成的税会差异。

新收入准则规定，对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

换言之，在处理附有质量保证条款的销售相关业务时，首先应该判断客户是否具有单独购买质量保证服务的选择权，如果客户具有单独购买质量保证服务的选择权，即企业应作为单项履约义务按照交易价格分摊至该项履约义务，在义务履约时确认收入。如果客户不具有单独购买质量保证服务的选择权，则需要判断是否向客户提供了合同标准以外的服务，如果提供，则也应作为单项履约义务按照交易价格分摊至该项履约义务，在义务履约时确认收入；如果没有提供，则不应作为单项履约义务，从而按照或有事项进行会计处理。

可以判断，对于作为单项履约义务按照准则规定确认的会计收入与税法上并不会产生差异。如果属于不作为单项履约义务的质量保证的收入确认，会计上则需要根据历史经验与数据，计算并确认为预计负债，待费用实际发生时，再予以冲减。但是税法不承认企业按照历史经验与数据预提的因质量保证而发生的费用，只有在费用实际发生时，才予以扣除。因此在实际业务中，会计上确认“预计负债”，在账面价值与计税基础两者之间产生的差异将会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。以后期间，根据实际发生的质量保证费用，冲减“预计负债”金额的同时，同时冲回“递延所得税资产”金额。

新收入准则对其他特定交易事项的收入在会计确认和计量上与税法上同样会存在差异，在此不再赘述。

但是，根据国务院办公厅于2018年3月2日发布的《国务院办公厅关于印发国务院2018年立法工作计划的通知》（国办发〔2018〕14号）中的相关立法工作计划安排，《企业所得税法实施条例》已经纳入至2018年修订计划内。针对本次修订，笔者认为有关部门将会结合2017年收入准则修订与实施的大背景，修订税法相关条款，以进一步缩小税法与会计准则上在收入确认与计量方面的差异。