■刘丰收/文

【案例】某纯电动汽车整车售价37 万
元，也可以不含电池27 万元销售，并按每
月1280 元租用专用电池。整车质保是6
年或15 万公里，而电池的质保是10 年或
25 万公里。若消费者选择租用电池模式，汽车销售商如何确认收入？
新收入准则第九条和第十条阐述了履约义务的定义、可明确区分商品或服务应该满足的条件以及表明不可单独区分的情形，主要要求如下图所示。
简要分析
分析的核心在于不含电池的汽车与电池是否构成一项单独的履约义务。新收入准则第十条明确下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
针对该示例，汽车与其专用电池是否可明确区分的分析如下图所示。
也可能有人认为客户不能从汽车或从汽车与其他易于获得资源一起使用中

或从其他交易或事项中获得的资源。也就是说，企业根据合同已向客户转让的商品或服务也属于客户易于获得的资源。
示例概括
可以看出，根据对企业向客户承诺的商品或服务是否属于可明确区分商品或服务的判断，合同将得出不同的结论，并可能适用不同的准则。
分析的难点在于如何在基于合同进行考虑时，判断该电池与汽车可明确区分，即企业向客户出租电池的承诺与合同中出售汽车的承诺是否可单独识别。
从“单独风险”的角度考虑，租赁的电池对客户而言可能并不面临技术过时的主要风险，客户可以通过改租新电池享用新技术。整车购买则面临电池技术过时风险，除非租赁合同明确不允许更换电池，或新电池的转租成本很高。因此，汽车销售与电池租赁更像是单独的履约义务。另外，从法定所有权的角度看，电池是“租”的，而非由客户拥有法定所有权。但是在本例中，租赁的特定电池是不能更换的，即整车购买与单买汽车并租用电池对客户而言的风险并无不同。
我们认为，可以从销售商的角度考虑交易的实质，例如销售商如何对两种模式

进行处理，业务流程、管理模式、面临的风险有何本质不同。还可以结合租赁准则评估合同是否包含一项租赁。
从另一个角度看，上述观点的不同并不会导致汽车销售商会计处理的不同（仅导致适用不同的准则）。对于下表中的观点1，此时不满足履约义务是在某一时段内履行的条件，因而应在控制权转移时点确认收入。买车租电池模式下，确认的销售收入为37 万元，随后每月确认应收租金及采用实际利率法计算的利息收入。对于观点 2，汽车销售适用收入准则，电池租赁适用《企业会计准则第 21 号——
租赁》。而根据 2018 年 1 月财政部发布的《关于征求< 企业会计准则第 21 号
——租赁（修订）（征求意见稿）>的函》
（财办会〔2018〕1 号），生产商或经销商作为出租人的融资租赁，无论其是否符合《企业会计准则第 14 号—— 收入》有关资产转让的规定，在租赁期开始日， 该出租人均应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。即确认的销售收入同样为
37 万元，随后同样采用实际利率法计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。

受益，理由是电池是专用的，不能用于其他厂商的汽车，但该汽车也只能使用该专用电池，从而使客户不能单独从汽车受益，也不能从其他厂商获得电池资源。但是根据《<企业会计准则第14 号——收入> 应用指南》（2018），易于获得的资源，是指企业（或其他企业）单独销售的商品或服务、或者客户已经从企业获得的资源（包括企业按照合同将会转让给客户的商品或服务）
图：可明确区分商品或服务的判断

至真至纯的会计情怀
——记南京大学会计与财务研究院院长、教授杨雄胜
■本报记者 何欣哲

表：汽车与其专用电池是否可明确区分
可明确区分应满足的条件 客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源
一起使用中受益
企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分
结论



观点 1 单买汽车的用户可以另外购买电池后使用。
企业经常单独出售汽车这一事实可能表明客户能够从单独使用该商品、或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益。 电池与车具有高度关联性，表明企业向客户转让电池的承诺与合同中其他承诺不可单独区分。
租赁电池的模式跟《<企业会计准则第14 号——收入>应用指南（》2018） 的例 14（可单独区分的易耗品）有所不同。例 14 的设备可以单独运行， 易耗品是在需要时更换；而车与电池不能分开运行。对客户而言，其
“购买”的是组合产出，电池相当
于分期付款购买。

不含电池的汽车与电池构成一项单独的履约义务，整体作为销售处理




观点 2



同上 在分析电池与车是否具有高度关联性时，应当评价在履行合同过程中两个项目之间是否存在转化关系， 而不是考虑某个项目从其本身性质来看是否依赖另一项目（即，两个项目之间是否存在功能关系）。
与《<企业会计准则第 14 号——收
入>应用指南》（2018）的例 14 类似， 电池与车之间并未产生重大影响—
—提供车的承诺能够与提供电池的承诺分开履行，因此并非高度依赖
或高度关联。


不含电池的汽车作为销售处理，电池作为出租处理