徐宗丹 长春市房屋住宅中心
【摘要】《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称新制度）自2019年１月１日起即将施行，新制度兼顾了财务、预算、资产、成本等方面管理的需要，进行了大胆的改革。本文针对新制度中把保障性住房资产的核算从固定资产的核算中独立出来，进行比较分析，指出新制度的施行对保障性住房的会计核算的重要意义及尚需完善之处，并就新制度的实施对保障性住房资产会计核算产生的影响进行一些探讨。
【关键词】政府会计制度 保障性住房 会计核算

一、引言
近几年来，随着我国住房制度改革的不断深化，我国住房保障政策不断深入，国家投入了大量的财政资金建设、购买保障性住房,为中低收入的家庭解决住房困难。保障性住房在政府会计主体的总资产中占有较大比重，是政府会计主体资产的重要组成部分，体现各级政府落实国家住房保障政策、提供民生服务等目标任务，准确记载与保障性住房相关的服务潜力或者经济利益；但是，目前保障性住房在日常会计核算管理中还存在确认难、计量难的问题，造成政府对保障性房管理底数不清、账实不符、管理不缮、资产流失等现象，严重影响住房制度改革发展。
财政部在以往的几次行政和事业单位会计制度改革中都没有把保障性住房资产独立于固定资产核算，新制度通过增加“保障性住房”、“保障性住房累计折旧”科目，来反映保障性住房资产的增减变化，并指出应当按保障性住房类别、项目进行明细核算，对保障性住房核算制定分类计量标准，界定资产的后续计量及处置的方法。
二、新旧制度下保障性住房核算的比较
新制度的发布正当其时。这使得政府会计多年的研究成果得以应用于实践，同时将政府会计基本准则的要求落到实处，为编制政府预算的决算报告和权责发生制政府财务报告打下了基础。除此之外，新制度还有很多方面值得点赞的创新点，更符合服务型政府预算绩效管理的要求。通过统一不同部门原有的各个行业专项会计制度，实现了政府预算资金使用的统一口径核算；通过财务会计与预算会计的结合，实现了财务管理与预算管理的紧密结合；通过基建财务的并账处理，实现了大额基建支出游离于财务统一管理；通过对公共基础设施、政府储备物资、文化文物资产、保障性住房等资产从固定资产中独立出来核算等创新改进。新制度的出台，解决了以往实际工作中客观存在的一些不规范、不统一问题。这些变化，更有利于我国政府财务报告的国际接轨，为打造高效政府、透明政府提供了操作上的优化指引。尤其，对于保障性住房资产的核算，让政府近几年大量政府性资金投入的民生工程财务核算管理有了更明确、更实用、更规范的方法和依据。
（一）新旧制度的核算账户设置比较
新制度增加了“保障性住房”、“保障性住房累计折旧”科目，进一步明确了保障性住房资产方法，并要求按照保障性住房类别、项目进行明细核算，更准确反映保障性住房资产的变动情况，计量标准体现了保障性住房资产的特定属性。现行旧制度已经基建并账的核算单位只能以“固定资产——构筑物”核算保障性住房，没有基建并账的核算单位只能在基建账中核算，还有的核算单位账外设账，管理不统一，核算账户设置不统一，政府单位“家底”不清，还存在国有资产流失风险。经常发生大量建设的保障性住房闲置不能充分使用，甚至出现可能根本无人会核算操作的现象，资产使用效率低下，导致大量资产闲置和资金严重浪费。新制度解决了这些弊端。
（二）新旧制度的核算基础比较
新制度规定，会计核算基础一般采用收付实现制，但纳入政府部门预算管理的资金往来的核算内容，应当按照新制度的规定采用权责发生制。依据这一规定，保障性住房资产的核算应按资产的使用情况对保障性住房资产分期计提折旧，以便分期摊销保障性住房资产的形象损耗。旧制度是以收付实现制为基础核算的，依据这一规定， “固定资产”账户始终反映固定资产取得时的原始价值，在使用过程中没有考虑因自然损耗等原因引起的价值减损，只在拆除、毁损等固定资产实物减少时才减少其账面价值。这势必导致会计报表上反映的固定资产账面价值严重背离其实际价值，如在房屋已拆除、毁损时仍没有进行相关的账务处理，必然导致资产账实不符，资产价值虚高。无法准确体现保障性住房资产投入政府的预算绩效管理，不能准确反映政府预算资金使用的效率。
（三）新旧制度的保障性住房资产后续计量的账务处理比较
按照新制度的规定，对保障性住房资产按月计提折旧，在资产的使用寿命内，按照确定的方法系统地分摊资产的成本。这样在财务信息反映上就克服了旧制度下的一些弊端。旧制度没有规定固定资产必须计提折旧，报表中反映的始终是固定资产入账时的原始价值，即使该项保障性住房资产即将报废拆除。而按照新制度的规定对保障性住房资产按月计提折旧，使保障性住房资产的真实状况得到反映，可以随时获得某一时点的资产净值信息，真实反映了资产的使用程度和管理现状，有利于确保各项会计信息的真实性、准确性和客观性，也有利于信息使用者、决策者对会计报表的理解和分析。
三、新制度在保障性住房资产核算方面的不足
一是新制度在保障性住房资产确认上，表述不够全面，没有考虑对保障性住房小区内的配套设施设备和配套建设的经营性用房及土地的确认，让账户实际反映的资产信息变得模糊不清。
二是保障性住房的取得，在新制度中仅列举了外购保障性住房、自行建造的保障性住房、接受其他单位无偿调入的保障性住房、接受捐赠和融资租赁的保障性住房，但在实际工作中，政府与国有企业、其他社会组织共同建设的保障性住房占有相当大的比重，如果对这样取得的住房没有明确统一的核算制度，势必造成同一幢房屋，采用不同的核算制度，取得的会计信息账实不符。
三是保障性住房的后续计量涵盖的内容不够全面，政府会计主体差异很大，保障性住房的种类较多，保障方式多样，在全国范围内保障性住房管理上千差万别，地方性法规区别较大，对保障性住房的改建、扩建、维修维护、出售等处置的核算不够具体。
四、新制度尚需改进的内容
结合上述情况，保障性住房的账务处理的尚需改进之处。笔者针对新制度下的保障性住房资产核算提出了改进方法。
（一） 保障性住房资产确认的改进方法
一是保障性住房资产确认时，应考虑对住房小区内的配套设施设备的确认因素，在保障性住房小区配套建设的、保障房屋使用功能的供水、供电、供气、供热、电梯、绿化、道路等共用部位、共用设施设备及构筑物，是构成保障性住房使用不可缺少的组成部分，应当计入保障性住房成本核算，不能独立于保障性住房建设成本进行核算。
二是保障性住房资产确认时，应考虑在保障性住房小区配套建设的经营性用房的确认因素，在保障性住房小区配套建设的经营性用房，不通过“保障性住房”科目核算，适用“固定资产——构筑物”核算，并按照固定资产折旧的方法计提折旧。
三是保障性住房资产确认时，应考虑土地管理的确认因素，由于保障性住房建设取得土地的形式不同，有划拨方式直接取得，有通过转让方式取得等，不能分清购建成本中的房屋与土地使用权部分的，应当全部确认为固定资产；能够分清购建成本中的房屋与土地使用权部分的，应当将其中的房屋确认为固定资产，将其中的土地使用权部分确认为无形资产。
（二）保障性住房的初始计量的改进方法
对保障性住房取得的会计核算方法还应当进行改革，主要应考虑政府投融资方面的因素：一是要在权责发生制的会计核算基础基础上，按照投入资金的来源不同，进行初始计量时应当考虑政府投资的比例或份额，以此来对保障性住房资产进行及时、准确核算计量，然后按照政府会计主体所占投资部分比重，登记确认的资产的成本；二是要考虑政府会计主体建设、购买保障性住房承担的政府性债务，贷方增加“长期借款”、“短期借款”、“长期应付款”等科目；三是保障性住房资产计量成本还应当包括融资利息和融资费用。
（三）保障性住房资产后续计量的改进方法
保障性住房资产后续计量，应当考虑保障性住房的保障属性是否存在、处置时点的因素，以及核算保障性住房资产使用中的价值转移情况，要参照企业对固定资产的核算方法，从而将保障性住房资产的价值属性给真实的反映出来。为了对保障性住房资产使用中的价值转移进行更准确核算，在保障性住房后续计量的核算时区分出售时点，并区分出售房屋权属份额，对新取得的房屋出售给保障对象的保障性住房资产，不考虑折旧的因素，按照出售房屋的实际权属份额借记“资产处置费”科目；对使用一定年限的保障性住房退出保障体系，出售给自然人或单位的，借记“资产处置费”同时借记“保障性住房累计折旧”科目。那么，保障性住房资产的账面价值就是资产账面余额和累计折旧的差额，这样可以提高保障性住房资产账面价值的准确性。
五、结束语
十九大报告提出，坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位，加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度，让全体人民住有所居。这是新一轮住房制度改革的总基调。新一轮住房制度改革，必然包括住房保障体系的重建。随着经济的增长，地方财政的积累，以保障性住房为市场供应主体，将逐步建立。保障性住房“租购并举”的供应方式也将逐步实施。同时，将去除保障性住房的投资属性，让保障性住房就真正回归它的居住属性、保障属性。通过上述比较分析可知，新制度引入了“保障性住房”、“保障性住房累计折旧”科目核算的理念，使得政府保障性住房资产账户体系反映的资产数据更真实、更准确，建立了保障性住房资产的使用、管理机制。但在保障性住房资产计量、使用管理、后续计量上感觉改革得还不够深入，根据保障性住房资产的特有属性、历史复杂性，笔者认为在确认保障性住房入账价值和计量属性、保障性住房管理、对售出保障性住房和退出保障机制进行区分、保障性住房处置等方面的核算处理，新制度在实施过程中尚需进一步完善。
【参考文献】
[1]财政部《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）
[2]财政部第78号令《政府会计准则 ——基本准则》
[3]财政部关于印发《事业单位会计制度》的通知 （财会[2013]22号）
[4]财政部《政府会计准则第3号——固定资产》
[5]宫莹 李一硕.2017.政府会计改革又迎“里程碑”.中国会计报（2017.11.17)