刘洪学 夏倩/文
自 2019 年 1 月 1 日起，各级各类行政单位和事业单位（下称“单位”）将实施以“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”为核算模式的《政府会计制度》。这也是建国以来单位预算会计制度最全面、最彻底的一次改革。因此，会计人员不仅要编制财务报告，进行预决算分析，还要开设新账。确定资产负债表“年初数”成为当务之急，其相关数据源于新旧制度的衔接。
其中新旧制度相对比，固定资产折旧业务可谓发生了“天翻地覆”的变化。故各单位不仅要做好新旧制度衔接，还应根据固定资产的增减变动情况及时对其折旧业务进行相应处理。
月初新旧制度衔接业务
由于现行的《行政单位会计制度》和
《事业单位会计制度》只规定了部分事业单位每月计提固定资产折旧，因此在衔接时应区分两种情况：
一是2019 年1 月1 日前未计提折旧的单位，应对固定资产折旧进行补提。各单位应对旧账中记载的固定资产（包括年底盘盈的固定资产），全面核查截至2018
年12 月31 日的已使用年限（包括月份）、尚可使用年限（包括月份）等相关资料，于
2019 年1 月1 日对固定资产的折旧进行补提，并按照应补提的折旧额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目；同时从本月开始以后各月均应按时计提固定资产折旧。
关于应补提的固定资产折旧额，单位

应当按照《政府会计准则第3 号——固定
资产》和《关于印发〈政府会计准则第 3 号——固定资产〉应用指南的通知》以及相关财务制度的规定进行确定：应补提的折旧额＝每年应计提折旧额×已使用的年限＝每月应计提折旧额×已使用的月份数。
在计提或补提折旧时需要注意新准则的规定：每项固定资产应计提的折旧总额为其成本，也即在计提折旧时不考虑预计净残值。另外，对于尚未完工但已部分交付使用的固定资产应按照暂估价值计提折旧，实际成本确定后不需再调整原已计提的折旧额。
二是2019 年1 月1 日前业已计提折旧的单位，进行会计处理至少应区别两种具体情况：
其一，2018 年底盘点固定资产未发生账实不符情况，单位可直接进行新旧制度衔接。衔接分录为借记“固定资产”科目
（新制度），贷记“固定资产”科目（旧制度）； 同时借记“累计折旧”科目（旧制度），贷记
“固定资产累计折旧”科目（新制度）。
其二，2018 年盘点固定资产发生了账实不符情况：对于盘盈业务，首先确定盘盈的固定资产成本。其成本应按照有关凭据注明的金额确定；没有相关凭据、但按照规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；没有相关凭据、也未经过评估的，其成本按照重置成本确定；如无法采用上述方法确定盘盈固定资产成本的，按照名义金额（人民币1 元）入账， 借记“固定资产”科目，贷记“累计盈余” 科目。其次要对盘盈的固定资产进行折旧的补提，据固定资产用途分别借记“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“加工物品”“在建工程”等科目，贷记“固定资产累计折旧”科目；其中以名义价值入账的固定资产不计提折旧。对于盘亏业务，按照盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按照已计提折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目；同时办理固定资产卡片的注销手续。
各单位通过以上新旧制度衔接和相关业务处理后，把“固定资产”和“固定资产累计折旧”账户的余额填入资产负债表中两个项目的“年初数”栏目。
月末折旧的计提或注销业务
各单位应于 2019 年 1 月末，根据本月份固定资产的增减变动情况进行相应的折旧业务处理：
当本月内未发生增减变动时，按照每

类或每项固定资产账户余额、使用年限或折旧率及其用途通过编制“固定资产折旧计算汇总表”的方法对折旧业务进行会计处理。首先计算应计提折旧总额：本月每项（类）固定资产应计提折旧额＝上月折旧额＋本月增加折旧额－本月减少折旧额；或本月应计提折旧额＝固定资产原始价值÷预计使用月份＝固定资产原值× 月折旧率。其次根据计算的每项（类）固定资产折旧额，分别借记“业务活动费用”
“单位管理费用”“经营费用”“加工物品”
“在建工程”等科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。以后各个月份，只要本月内固定资产未发生增减变动，其折旧业务的处理均照此办理。
当本月内发生了增加业务时，新准则规定，当月增加的固定资产当月应该计提折旧。业务中只要把新增固定资产的折旧额加上上月份折旧额即可进行账务处理。但对于月末盘盈的固定资产则应根据其取得的时间分别进行处理：如果属于本月份取得的，应按新增固定资产计提折旧；如果属于以前年度取得的，应当按照前期差错进行处理，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目，同时按规定计提固定资产折旧。
当本月内发生了减少业务时，新准则规定，当月减少的固定资产当月不再计提折旧。业务中把因固定资产减少而应计提的折旧额从上月份的折旧额中减除，再按照其余额借记“固定资产累计折旧”科目及相关科目，贷记“固定资产”科目。另外，因对外转让、捐赠、无偿调出、毁损或盘亏而减少的固定资产，既要注销固定资产的账面价值及其折旧额，又要登记固定资产台账或明细账，并注销该项固定资产的卡片。

案例详解
【例 1】甲 单 位 以 账 面 价 值
120000 元、已提折旧 100000 元的汽车置换某单位的环保设备。汽车的评估价值为80000 元，通过银行支付
补价款40000 元，环保设备已交付使
用，预计该设备能够使用10 年。（1）环保设备交付使用时： 借：固定资产——
专用设备——环保 120000
固定资产累计折旧 100000
贷：银行存款 40000
固定资产——
通用设备——汽车 120000
其他收入——
资产置换 60000

假设汽车已提折旧30000 元，则会计分录为：
借：固定资产——
专用设备——环保 120000
固定资产累计折旧 30000
资产处置费用 10000
贷：银行存款 40000
固定资产——
通用设备——汽车 120000
同时登记预算会计账： 借：其他支出——
资产置换 40000
贷：资金结存——
货币资金 40000
（2）月末计提环保设备折旧时： 借：业务活动费用——
资产折旧费 12000
贷：固定资产累计折 12000
需要注意：如果环保设备用于事业单位行政或后勤部门的管理活动，其折旧费用应计入“单位管理费用——资产折旧费用”科目。
【例2】乙单位经上级批准将不再需用的一台设备出售，该设备原值 120000 元、已提折旧 100000 元， 出售价款为 40000 元，款项存入银行；同时通过银行支付相关费用
2000 元。
（1）上级批准时：
借：资产处置费用 20000
固定资产累计折旧 100000
贷：固定资产——
通用设备——汽车 120000
（2）销售实现时：
借：银行存款 40000
贷：应缴财政款 38000
银行存款