雷元平/文

注册会计师经过审计后，认为被审 计单位会计报表就其整体而言是公允的， 但存在个别问题时，应出具保留意见审计 报告。 在本文中，笔者分析2018年度27家会 计师事务所为82家上市公司出具保留意见 的审计报告，并提出相关建议和启示。
保留事项分析
根据相关公开发布信息，2016年度， 12家会计师事务所为21家上市公司出 具保留意见的审计报告。2017年度，20 家会计师事务所为37家上市公司出具保 留意见的审计报告。2018年度，27家会 计师事务所为82家上市公司出具保留意 见的审计报告。 可见，上市公司保留意见的审计报告 近3年来呈现大幅度增长态势。 注册会计师出具保留意见审计报告 通常是因为发现了财务报表中的个别问 题，比如，个别重要财务会计事项的处理 或个别重要会计报表项目的编制不符合 《企业会计准则》及国家其他有关财务会 计法规的规定，被审计单位拒绝进行调 整；因审计范围受到重要的局部限制，无 法按照独立审计准则的要求取得应有的 审计证据；个别重要会计处理方法的选用 不符合一贯性原则等。 对82份保留意见审计报告中形成保 留意见的基础进行分析，保留事项主要涉 及以下八大事项。 一是关联方占用资金与违规对外担 保保留事项。涉及关联方占用资金与违 规对外担保的有17家，是保留事项的“重 灾区”。保留事项因关联方、控股股东和 实际控制人占用资金的有5家，对外违规 担保的有7家，因关联方占用资金与违规 对外担保的有5家。保留事项包括关联 方资金往来的准确性、关联方占用资金 与违规担、关联方及其关联交易披露的 恰当性及完整性、大额对外担保损失的 完整性等。 二是子公司股权及经营成果。保留 事项涉及子公司股权及经营成果的有11 家，主要涉及不能获取子公司财务信息、 主要子公司失控、收购和转让子公司不合 规、收购子公司股权交易的公允性和商誉 减值的合理性、处置子公司股权的合理 性、境外子公司财务报表的准确性以及境 外子公司破产清算损益的准确性等。 三是被中国证监会立案调查。保留 事项因涉及信息披露违规被立案调查的 有8家，因涉嫌违反证券法律法规被立案 调查的有1家。被中国证监会立案调查 作为强调事项在审计报告中进行披露是 旧审计准则的通行做法。 四是与持续经营相关的重大不确定 性及应对计划未充分披露。保留事项涉 及与持续经营相关的重大不确定性及应 对计划未充分披露的有9家。 五是商誉减值合理性。保留事项涉 及商誉减值合理性的有9家，包括商誉减 值无法确定、商誉减值追溯调整的合理 性、大额商誉减值的合理性以及无法对商 誉减值测试所依据的业绩增长假设的合 理性获取充分、适当的审计证据等情况。 六是应收款项真实性及其坏账准备 合理性。保留事项涉及应收款项真实性 及其坏账准备合理性的有47家，包括应 收账款的存在性和准确性、大额预付款项 的合理性、大宗贸易预付款项的合理性、 3 年以上预付账款的合理性、应收账款坏账 准备的合理性、预付影片版权款项坏账准 备的合理性以及预付账款坏账准备的合 理性等。
七是长期资产确认及其减值合理 性。保留事项涉及长期资产确认及其减 值合理性的有22家，包括长期股权投资 的安全性、长期股权投资账面价值的恰当 性、股权转让的合理性及款项的可收回 性、探矿权及采矿权延续的不确定性、持 有待售资产的计价准确性、土地及房产交 易未记录、在建工程的完整性、无形资产 的真实性、无形资产摊销及减值的合理 性、可供出售金融资产减值的合理性、长 期资产减值准备的合理性、购买的房产租 赁合同收益权减值准备的合理性、固定资 产减值准备的合理性以及资产减值损失 的合理性等。 八是存货和其他流动资产确认及其 减值合理性。保留事项涉及存货和其他 流动资产确认及其减值合理性的有8家， 包括黄金存货的准确性、存货的存在性和
准确性、存货的真实性（无法监盘确认）、 存货成本差异的合理性、存货跌价准备的 合理性、发出商品跌价准备的合理性、其 他流动资产的准确性、其他非流动资产的 合理性以及其他流动资产坏账准备的合 理性等。 其他的保留事项还包括营业收入的 合理性、无实物流转的贸易性收入的恰当 性、医药业务销售收入的合理性、不确认 收入的合理性、大额资金往来的真实性、 应收业绩补偿款公允价值的确定、应收业 绩补偿款的合理性、递延所得税资产的合 理性、原高管涉嫌犯罪且已被立案侦查以 及未决诉讼等。
重点关注审计风险相关事项
经初步分析2018年度82份保留意 见审计报告，笔者认为，审计报告正文还 有些方面有待改善。 比如，在有些审计报告中，关键审计 事项段未提及保留事项所述内容。新审 计准则规定，关键审计事项段应当披露， 除“形成保留意见的基础”部分所述事项 外，部分事项是需要在审计报告中沟通的 关键审计事项。在82份保留意见审计报 告中，有20份审计报告在关键审计事项 段未提及保留事项所述内容， 占24.39%。 还有的审计报告中其他信息段未根 据保留事项所述内容进行适当修改。新 审计准则规定，其他信息部分的最后一段 需要进行改写，以描述导致注册会计师对 财务报表发表保留意见并且也影响其他 信息的事项。在82份保留意见审计报告 中，有25份审计报告其他信息段未提及 保留事项所述内容对其他信息的影响，占 比30.49%。 同时，有的审计报告中其他信息段在
关键审计事项段之前，不符合重要性原 则。关键审计事项是注册会计师根据职 业判断，认为对本期财务报表审计最为重 要的事项。通过改革审计报告，增加关键 审计事项，可进一步提升审计工作的透明 度，提升审计业务素质和质量。注册会计 师在审计报告中增加关键审计事项，在一 定程度上为审计报告信息使用者提供更 加具有信息价值的内容，可以更好地理解 和把握注册会计师的审计重点，有助于提 高审计报告的权威性，提高报告使用者对 审计报告的信心。显然，关键审计事项段 放在其他信息段之前更重要性原则。在 82份保留意见审计报告中，有41份审计 报告将其他信息段置于关键审计事项段 之前，占比50%。有的审计报告中关键审 计事项段有遗漏。 此外，通过对保留意见审计报告中八 大审计事项的分析发现，在2018年年报 审计工作中，深交所重点关注了资金占 用、违规担保等违法违规行为。2019年， 证券所执业质量重点检查领域包括重大 资产减值（含商誉减值）等。可见，有关监 管部门、主管部门都意识到关联方占用资 金与违规对外担保、重大资产减值对上市 公司财务状况、经营成果的影响非常重 大。注册会计师应当予以重点关注相关 事项，识别相关审计风险，发表恰当的审 计意见，比如关联方占用资金与违规对外 担保、重大资产减值、被中国证监会立案 调查、与持续经营相关的重大不确定性及 应对计划未充分披露、资产和收入的确认 以及股权纠纷与未决诉讼等。 总之，注册会计师应当按照新审计准 则的要求，根据上市公司的实际情况，在 获取相关审计证据的基础上，恰当发表保 留意见并出具审计报告。 （作者单位：立信会计师事务所）