2019年3月，西安某女士与西安利之 星汽车有限公司签订了分期付款购买全 新进口奔驰CLS300汽车的购车合同，提 车后因为发动机存在问题与“利之星”汽 车销售企业进行协商，但结果是无法退 款也不能换车，只能按照“汽车三包政 策”更换发动机。之后，该女子被逼无奈 到店里哭诉维权的视频在网络上流传开 来，迅速引发舆论关注并且衍生出新的 话题。 最终，奔驰女车主和西安利之星汽 车有限公司达成换车补偿等和解协议， 包括：更换同款奔驰新车，但依旧是以贷 款方式购买；对该车主此前支付的1万余 元“金融服务费”全额退款；奔驰方面主 动提出，邀请该车主参观奔驰位于德国 的工厂和流水线等；赠送该车主十年“一 对一” 的VIP服务；为女车主补办生日（农 历），费用由“利之星”全额支付等。 虽然事件的热度逐渐下降，但针对 该项业务如何进行会计处理，尤其随着 事件最后的和解协议的达成，更换新车、 金融服务费退回、赠送的VIP服务、补办 的生日费用等应该如何确认收入？是否 会影响当期收入？这一系列问题，在新 收入准则下该如何进行收入确认和会计 处理，都值得探讨。
汽车销售企业的盈利模式
汽车销售企业的利润大部分来自于 整车销售差价（进车价与售车价的差价） 和厂家的返利补贴。厂家的返利高低取 决于综合考核指标。销售任务只是考核 指标之一，其余的指标还包括客户满意 度、投诉率、维修服务质量等。 在整车销售中，汽车销售企业还有一 些衍生的盈利项目，如汽车装饰、汽车改装 等。另外，汽车销售企业还可以获得一些 保险收益（新保、续保、延保），即从保险公 司的保费中提取而获取部分收益、汽车金 融（担保）收益、二手车置换及销售收益等。 此外，还有售后服务收益，包括常规 保养（利润一般在40%左右）、保修索赔 （因保险公司出保修索赔款，利润率也高 达50%以上）、一般修理（利润达40%）、 备件销售（利润达20-30%）、汽车养护 （利润率最高项，达80%以上）以及废品 收入。
新收入准则的收入确定五步法
2017年7月5日，财政部修订印发了 新的《企业会计准则第14号——收入》。 新收入准则改变了原收入准则的确认标 准并明确规定了销售退回采用未来适用 法的会计处理方式。新收入准则的收 入确定五步法应用于汽车销售企业分 别为： 第一步，识别与客户签订的合同，汽 车销售企业与顾客签订标准的纸质汽车 销售合同，注明车辆型号、收取费用的明 细、购车方式（按揭或全款）。 第二步，识别合同中的单项履约义 务，即汽车销售企业合同中包括顾客所 买的汽车型号，并明确各项检查、办理保 险、汽车的底盘、发动机、变速箱提供3 年/十万公里无责任保修，剩下的部件视 情况保修6个月至1年，但轮胎和雨刮器 作为易耗品不保修，只能作为附有质量 保证条款的销售，不能确认为单向履约 义务。
第三步和第四步，确定交易价格以 及将交易价格分摊至各项履约义务上。 本案例中合同总金额66万元，购车上牌 办理保险交购置税等单向履约义务应该 在履行义务的时点上确认收入并计量， 而提供的售后则需要进一步判断收入确 定的时间。对于饱受争议的金融服务 费，根据之后税务部门的调查，是根据车 主与汽车销售企业的第三方——陕西元 胜汽车贸易有限公司签订的垫资服务协 议（若车款由银行提供贷款，银行贷款办 理需要一段时间和过程，因此选择第三 方服务替车主向汽车销售企业进行垫资 担保），产生的服务费用。案例中贷款金 额为419160元，其中3%即12575元为车 主向元胜公司支付的报酬，也就是所谓的 金融服务费。该金额由于是与第三方签 订的合同，不属于汽车销售企业的收入。 第五步，在履行履约义务时确定确 认收入。对于售后服务，若满足以下条 件之一，企业应在某一时段内确认收 入：客户在企业履约的同时取得并消耗 企业履约所带来的经济利益；客户能够 控制企业履约过程中在建的商品；企业 履约过程中所产出的商品具有不可替 代用途，且该企业在整个合同期间内有 权就累计至今己完成的履约部分收取 款项。否则，在某一时点确认收入。这 是汽车销售企业一般销售处理的方式。
新收入准则的应用
在奔驰事件中，汽车销售企业先与 顾客签订了分期付款购买全新进口奔驰 CLS300汽车购车合同，此时，根据新收 入准则，收入确认要求交易双方签订合 同。合同必须同时满足下列条件：一是
合同各方已批准该合同并承诺将履行各 自义务(各方已经批准)；二是该合同明确 了合同各方与所转让商品或者提供劳务 相关的权利和义务(明确权利和义务)；三 是该合同有明确的与所转让商品相关的 支付条款(明确支付条款)；四是该合同具 有商业实质，即履行该合同将改变企业 未来现金流量的风险、时间分布或者金 额(具有商业实质)；五是企业因向客户转 让商品而有权取得的对价很可能收回(对 价很可能收回)。 如果在合同开始日交易各方签订的 合同符合上述5个条件，初始计量时可以 确认收入；在后续计量过程中，根据业务 进展情况判断是否需要重新评估合同。 如果合同开始日合同不能同时符合上述 5个条件，则初始计量时不能确认收入， 需要进一步进行后续计量；若后续计量 中合同能同时符合以上5个条件，则可以 确认为收入。在奔驰事件中，车主与“利 之星”最初签署了购车合同，明确了付款 方式为贷款，贷款年限和利息也达成了 一致，满足上述5个要求，按新收入准则 应在初始计量时确认收入。 然而，由于之后发动机漏油和后续 事件的发生，导致原合同进行了变更。 新收入准则根据合同变更内容将变更部 分划分为“原合同+独立新合同”“组合原 合同”“原合同拆分+组合新合同” 3个类 别，并在判断合同变更时采取了分层次 双标准的判断方法。第一层次是合同变 更部分是否能够明确新增加的产品且其 价格与独立销售价相等，如满足此条件 则变更部分作为独立的新合同处理。第 二层次判断前提排除第一层次情况，判断 依据更换为合同变更日已转让和未转让 部分是否能够明确区分。若已转让与未 转让可以明确区分则原合同终止，将未转 让部分与变更部分合并为新合同处理， 否则将变更部分并入原合同，作为原合 同的组成部分进行会计处理。 对比之下可以看出，和解协议已由 各方批准，并且能够区分增加的价款，因 此合同变更部分应作为一份新合同处 理。新协议似乎发生了销售退回业务， 然而汽车销售企业卖车时并没有附带销 售退回条款，后续又更换了新车，同时新 车由奔驰厂家提供，并不是汽车销售企 业重新购入一台车，整体来看实际上汽
车销售企业仍然卖出一台车，故前期确 认的收入不需要抵减，退换的金融服务 费由第三方陕西元胜汽车贸易有限公司 承担，提供的其他服务应作为售后产生 的费用或者销售费用处理。
新收入准则 对汽车销售企业的影响
按照新收入准则的条款，一方面，在 区别合同中的各项承诺时，新收入准则 规定“合同开始日,企业应当对该合同所 包含的各单项履约义务进行评估识别,并 确定各单项履约义务是在某一时段内履 行还是在某一时点履行。然后,在履行了 各单项履约义务时分别确认收入。” 在特殊交易第三十三条中，规定 “对于 附有质量保证条款的销售,企业应当评估 该质量保证是否在向客户保证所销售商品 符合既定标准之外提供了一项单独的服 务。”同时,在准则中给出了具体的判断 标准。 可见,新准则对于企业多项合同承诺 的识别做出了明确的规定,解决了由于准 则规定不明确而导致多项承诺之间难以 区分或未予区分的问题。 另一方面，按新收入准则,应首先判 断某承诺是否为单项履约义务。如果是 单项履约义务,按照新收入准则第三十六 条的规定判断收入确认时间。 否则,应按照第十一条的规定判断收 入确认时间。而合同中是否约定后续服 务、授予使用期限,不会影响收入确认时 间的判断。这与原收入准则中让渡资产 使用权收入确认原则“以合同或协议约 定的收费时间和方法计算确定”存在 显著差异。 因此,对于按照让渡资产使用权收 入原则确认收入,并且合同约定后续服 务(售后)或分期收款的企业而言,实施新 准则可能会较现行准则提前确认收入。 新收入准则的颁布，对各行业收入的 确认计量以及业绩衡量产生了重大的影 响，当遇到社会热点时，不应只关注热点 的表象，更应当有深度思考，理解现象 背后的财务问题，体会相关准则的规 定、目的和内涵。奔驰车主维权事件， 为深入理解收入准则提供了一个鲜活的 案例。（本版内容仅代表作者个人观点） 郭梦云 谈多娇/文