西南财经大学　沈纪琼　　胡顺华


我国要求上市公司提供中期财务报告的时间最早可追溯到1991年，当时，上海证券交易所要求股票在该所上市交易的8家公司首次对外披露半年度的中期报告。1992年颁布、1993年实施的《企业会计准则（基本准则）》未能明确提出对中期财务报告的要求，而1993年国务院发布的《股票发行和交易管理暂行条例》和《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》，正式要求上市公司必须披露半年度的中期报告，并应当遵守国家会计制度和证券监管部门的有关规定。随后，中国证监会发布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号<中期报告的内容与格式>》。2001年4月，中国证监会又发出《关于发布<公开发行证券的公司信息披露编报规则第13号——季度报告内容与格式特别规定>的通知》，开始要求部分上市公司编制并披露季度报告。财政部于2001年11月2日颁布《企业会计准则——中期财务报告》（以下简称旧中期财务报告准则），并要求自2002年1月1日起在所有上市公司中执行。2006年2月15日，财政部对企业会计准则进行修改和完善，并制定了《企业会计准则第32号——中期财务报告》（以下简称新中期财务报告准则），自2007年1月1日起在上市公司范围内执行，鼓励其他企业执行，对上市公司披露财务信息的及时性提出了更高的要求。
一、新中期财务报告准则主要变化

（一）形式上的变化 　新中期财务报告准则在形式上做了重大调整，分为总则、中期财务报告的内容以及确认和计量三个部分，简洁明了，更具条理性，具体的变化如图1所示。同时，新中期财务报告准则用词更具法律特征，更为规范，并且根据国际会计准则的惯例进行编号，这也是整个新会计准则的一个突出变化。
（二）内容上的变化　新中期财务报告准则最大的变化，是增加了“基本每股收益和稀释每股收益应当在中期利润表中单独列示”的规定，更好地满足了财务报告使用者的需求，提高了会计信息质量。我国中期财务报告采用“独立观”，即将每一中期视为一个独立的会计期间，中期会计政策、会计估计、成本分配、各应计项目的处理与年度财务报表相一致。增加“基本每股收益和稀释每股收益应当在中期利润表中单独列示”的规定，进一步提高了财务信息的可靠性，不容易进行利润操纵。另外一个内容上的变化就是，新准则未提及关于“会计估计的应用”这一规定。旧中期财务报告准则规定，在中期财务报告的编制中，一般需要比年度财务报告应用更多的会计估计。而新中期财务报告准则将其删除，更加强调中期财务报告和年度报告相一致，更加强调会计信息质量的真实性和谨慎性。同时，新中期财务报告准则专门制定了有关会计估计的准则，明确规定了会计信息质量的真实性和谨慎性，同时规定了会计计量属性的公允价值，这些要求明确规定了中期财务报告的质量。新中期财务报告准则对会计估计的要求更高、更严，对财务报告提出了更高的要求。


图1 　现行准则与新中期财务报告准则的比较
其他有关内容方面的变化表现在对中期财务报告的附注所需披露的信息的理解，如将重大会计差错的内容及其更正余额改为前期差错的性质及其更正金额，将债务性证券和权益性证券的发行、回购和偿还情况改为证券发行、回购和偿还情况，删除了其他重大交易或者事项中的重大非货币交易事项、重大债务重组事项以及重大资产减值损失的转回情况等。
（三）实质上的变化 　新中期财务报告准则实质上的变化主要缘起内容上的变化以及新企业会计准则的其他具体准则的变化。其中对中期
财务报告影响最大的就是《企业会计准则第30号——财务报表列报》中的变化。因为，新《中期财务报告》准则中明确规定，“企业在中期财务报表中应当采用与年度财务报表相一致的会计政策”，这就表示，新准则对财务报表列报的影响毫无保留的全转移到对中期财务报告的影响上来了。新准则将报表结构规定为四表一注，取消了利润分配表，增加了所有者权益变动表的内容，将收益计量从“利润表观”向“资产负债表观”转变，强调资产、负债的确认和计量的基础作用，同时，资产负债表和利润表的列报项目也发生了重大变化。这些对按年编制财务报表的影响，同样影响到了中期财务报告。中期财务报告在遵循这些《财务报表列报》要求的同时，还应遵循《中期财务报告》的规定。这使得新《中期财务报告》与现行《中期财务报告》发生了实质性的变化。
二、与IAS、GAAP、GAAP的比较
在进行新旧中期财务报告对比的同时，笔者也进行了国内、国外相关准则的对比，如表2所示：

比较内容 国际会计准则IAS 美国GAAP 英国GAAP 我国新准则

中期的定义 短于一个完整的财务年度的财务报告期间。 中期财务报告应以季度为基础提供。 一个会计年度前6个月结束后——即半年财务报告 短于一个完整的会计年度的报告期间。（我国采用公历年度）
中期报告
内容 1.简明资产负债表；2.简明收益表；3.反映所有者权益变动的简明报表；4. 简明现金流量表；5. 有选择的说明性附注。 1.简明资产负债表；2.简明收益表；3.简明现金流量表；4.有选择的说明性附注。 1.资产负债表；2.收益表；3.全部已确认利得及损失表；4.现金流量表；5.管理者评论；6.有选择的说明性附注。 中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，要求提供的资产负债表、利润表、现金流量表和附注应当是完整的会计报表，其格式和内容应与上年度会计报表相一致。
中期财务
报告的理
论基础 独立观——企业在中期财务报表中采用的会计政策，应与年度财务报表采用的会计政策相一致（但所得税方面属于一体观）。 一体观——每一个中期应该被看作一个财务年度的一个组成部分。 同IAS的规定——独立观。 独立观——采用与年度会计报表相一致的会计政策。

中期
报表
附注 1.中期财务报表采用了与最近期年度财务报表相一致的会计政策和计算方法的声明；或如果这些政策或方法已变更，对变更的性质和影响的说明；2.对中期经营的季节性或周期性的说明性评述；3.资产、负债、权益、净资产或现金流量有影响的异常项目的性质和金额，这些项目由于性质、大小或发生的频率而异常；4.在本财务年度内的以前中期或以前财务年度已报告过的估计金额变更的性质和金额（如果这些变更对本中期有重大影响的话）；5.债务性证券和权益性证券的发行、回购和偿还；6.分别为普通股和其他股份支付的股利；7.业务分部或地区分部的分部收入和分部成果；8.未在中期财务报表中反映的中期期末之后的重要事项；9.中期内企业结构变化的影响；10.自上一年度资产负债表日以来发生的或有负债和或有资产的变化。 1.季节性收入、成本或费用；2.所得税估计或者准备的重大变更；3.业务分部的处置，非常项目、不经常或者偶发项目；4.或有事项；5.会计原则或者估计的变更；6.财务状况的重大变化。 接近与IAS的规定。 1.中期财务报表所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的声明。2.会计估计变更的内容、原因及其影响数；影响数不能确定的，应当说明原因。3.前期差错的性质及其更正金额；无法进行追溯重述的，应当说明原因。4.企业经营的季节性或者周期性特征。5.存在控制关系的关联方发生变化的情况；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。6.合并财务报表的合并范围发生变化的情况。7.对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。8.证券发行、回购和偿还情况。9.向所有者分配利润的情况，包括在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况。10.根据《企业会计准则第35号——分部报告》规定披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润（亏损）11.中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项。12.上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。13.企业结构变化情况，包括企业合并，对被投资单位具有重大影响、共同控制或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置，终止经营等。14.其他重大交易或者事项，包括重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。


从上表可以看出，我国新中期财务报告准则和国际会计准则（IAS）在对中期的定义、报告的内容以及报告的理论基础都十分接近，这反映了我国会计准则正在逐步实现和国际会计准则趋同。美国GAAP和英国GAAP和我国中期报告的定义有很大区别，特别是美国GAAP采用一体观的理论基础，同其他国家的中期理论基础有很明显的不同。而对于中期报表附注，于其他国家相比我国规定的内容比较详细，主要体现了准则导向和制度导向的差别。笔者认为，中期财务报告的内容应该适当简明一些，应按准则导向的要求，制定简明却又能起到统一方向的作用。
三、新中期财务报告准则对财务分析的影响
中期财务报告可以在很大程度上弥补年度财务报告时间过长的缺陷，提高会计信息质量，保护投资者利益。中期财务报告对财务分析的影响主要有以下方面：
第一，因为新会计准则规定，自新准则实施起，不允许对资产的减值准备进行转回，而且季报、中报不需要注册会计师出具审计意见。因此，公司很有可能比较容易地在2006年的季报、中报中对相关资产的减值准备进行调整，从而出现2006年中期财务报告的利润增长迅速的现象，而以前年度提取了大量资产减值准备的企业，其财务报告中利润增加的幅度将更为突出。
第二，因为新会计准则增加了很多新的具体准则，特别是公允价值计量属性的引入，使得会计准则的面貌有了实质性的变化，新会计准则中的主要核算基础发生了重大变化，将对财务报表中列报的企业经营成果及财务状况产生重大影响。新准则注重资产负债表观，资产被提到重要的地位，更加关注企业未来现金流量，现金流量将成为会计和财务的结合点。因此，债权人应重点分析新会计准则对特定公司资产负债率等财务指标带来的影响，重新审视和调整既有的标准值，当发现公司利润反映不够稳健时，应通过借贷协议条款限制公司分红水平。
第三，新会计准则要求采用递延所得税会计。我国中期财务报告准则在制定过程中，根据我国实际情况，按照独立观的原则对中期所得税的确认和计量原则进行规范，即中期所得税的确认和计量方法应与年度会计报表相一致。但是，绝大多数企业以前采用的方法与新会计准则要求的纳税方法相差很大，因此，亟需解决纳税申报问题，新的税务处理模式不但要满足会计要求，也要满足纳税实务的要求。



参考文献：
[1]中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。