苏州大学　　邵建华


工效挂钩工资是企业所得税中计税工资制度的一种，财政部、国家税务总局印发的《企业所得税若干政策问题的规定的通知》（ 财税字[1994]009号）中第五条第一款规定：经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。2006年4月18日，国家税务总局印发了《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号），对企业所得税纳税申报表和附表进行了全面修订。本文就企业所得税年度纳税申报表附表十二《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》中工效挂钩企业的填报办法进行分析和思考。
一、工效挂钩企业工资薪金和三项经费申报解析
现行企业所得税对企业工资薪金支出和工资三项经费税前扣除的思路不同，工资薪金支出是以实际发放数（“应付工资”账户的借方数）为税前扣除的参考对象，而不是提取数（“应付工资”的贷方数），工资三项经费是以企业的提取数为税前扣除的参考对象。而且税前允许扣除的工资薪金支出不是企业支付给全部职工的工资、薪金。新申报表的附表十二修改了原《工资薪金和职工福利费等三项经费明细表》的不足，考虑了工资薪金支出的这一调整特点，设计了“应付工资”借方数、“应付工资”贷方数、税前允许扣除的工资数这三者的不同情况的纳税调整办法（非工效挂钩制企业尤其突出）。新申报表中工效挂钩企业的工资薪金和工会经费等三项经费明细表如表1所示：
表1
工效挂钩企业
行
次 项　目 工资
薪金 三项费用
工会
经费 职工福利费 职工教育经费 小　计
1 2 3 4 5=2+3+4
1 生产成本 * *
2 制造费用 * *
3 销售（营业）费用 * *
4 管理费用
5 在建工程 * *
6 合计
7 实际发放额
8 其中：批准的工效挂钩工资总额
9 其中：动用结余额 * * *
10 本期纳税调增额
11 本期纳税调减额
12 本年结余额 * * *
13 加：以前年度结余额 * * *
14 减：本年动用结余额 * * *
15 本期累计结余额 * * *

根据国税发[2006]56号文件，表1中6行1列为“应付工资”贷方提取数分配到“生产成本”、“制造费用”、“销售（营业）费用”、“管理费用”和“在建工程”的工资薪金合计，7行1列“实际发放额”为“应付工资”借方发生额（实际发放的工资薪金）。“应付工资”借方数、“应付工资”贷方数、批准的工效挂钩工资总额三者不同情况的纳税调整办法分析如表2所示：
表2
情况1 情况2 情况3 情况4 情况5 情况6
应付工资借方 　　80 110 110 100 120 80
应付工资贷方 　110 110 100 90 90 90
批准的工效挂
钩工资总额 100 100 100 100 100 100
税前准予扣除
工资额 80 100 100 100 100 80
纳税调增额 30 10 0 　0 　0 10
当年结余 　20 　无 　无 　无 　无 10
纳税调减额 　// 　// 　// 　10 　10 　10
备注 　① ② ③

备注①在“应付工资”贷方数大于批准的工效挂钩工资总额时，纳税调增额不等于当年结余。
②可能动用了工资结余，但不能作纳税调减，因进入成本费用的工资≥批准的工效挂钩工资总额。
③“应付工资”贷方数＜“应付工资”借方数≤批准的工效挂钩工资总额时，动用了以前年度的工资结余，按规定允许作纳税调减。纳税调减额＝“应付工资”借方数－“应付工资”贷方数。
工资三项经费的纳税调整相对简单，工资薪金和工会经费等三项经费明细表中的6行2、3、4列等于7行的2、3、4列，工资三项经费纳税调增额=实际计提数－税前允许扣除工资额×计提比例，正数作纳税调增，如为负数，则纳税调增为0。按新申报表规定，工效挂钩制下，动用以前年度的工资结余时，工资三项经费不能作纳税调减。
二、工效挂钩企业工资薪金和三项经费填报应注意的问题
第一，“应付工资”借方数、“应付工资”贷方数、批准的工效挂钩工资总额三者口径应一致，才具有可比性，才能作出正确的纳税调整。根据《企业所得税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定，工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬。本企业任职或与其有雇佣关系的员工不包括从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工等（国税发[2006]56号文件中还增加了从工会经费支付的工会部门人员）。因此这些人员的工资均不能计入“应付工资”借方数、“应付工资”贷方数和批准的工效挂钩工资总额中。
第二，当6行1列（“应付工资”提取数）大于批准的工效挂钩工资总额时，只能填报批准的工效挂钩工资总额。根据国税发[2006]56号文件中企业所得税年度纳税申报表的填表说明，“动用结余额”：填报当年实际发放的工资额（第7行第1列）大于在成本费用中的计提数（第6行第1列）的差额，并据此填入第11行第1列。“本期纳税调增额”：第1列填报当年实际发放的工资额（第7行第1列）小于在成本费用中的计提数（第6行第1列）的差额，并增加“当年结余额”，据此填入第12行第1列。从上述分析可知，动用结余等于本期纳税调减额，当年结余额等于本期纳税调增额的前提条件是“应付工资”的贷方提取数不超过批准的工效挂钩工资总额，“应付工资”贷方提取数大于批准的工效挂钩工资总额时，只能填报批准的工效挂钩工资总额。劳动部、财政部1996年12月12日发文《关于改进完善企业工资总额同经济效益挂钩办法的通知》中强调:“所有实行工效挂钩的企业,除劳动、财政部门核定的工资总额以外，不得再以其他形式在成本中列支任何工资性项目。”但随着我国加入WTO组织，企业经营机制、会计制度的改革，企业根据自身发展的特点，内部考核分配制度和会计制度的要求，核算工资成本费用。企业所得税申报表设计应考虑到有可能“应付工资“贷方提取数超过批准的工效挂钩工资总额。
第三，工效挂钩制只适用于国有及国有控股和改组改制后的金融保险企业。2006年9月1日国家税务总局发文《国家税务总局关于调整企业所得税计税工资政策具体实施有关问题的通知》第四条强调：“要严格执行工效挂钩计税工资政策的适用范围，除国有和国有控股的工商企业、经财政部和国家税务总局审核同意执行工效挂钩计税工资政策的改组改制为股份制的金融保险企业外，其他企业一律不得采用工效挂钩办法。”原先适用工效挂钩计税工资制的事业单位、城镇集体企业等从2006年起不再适用。



参考文献：
[1]国税发[2006]56号：《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》。
[2]国税函[2006]1043号：《国家税务总局关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》。
[3]中注协：《税法》，中国财政经济出版社2006年版。
[4]财税[2006]126号：《国家税务总局关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》。
[5]国税发[2000]84号：《企业所得税税前扣除办法》。
[6]张秀莲：《对企业所得税几个准予扣除项目的质疑》，《涉外税务》2006年第5期。
[7]徐梅、郑海东：《评析新企业所得税纳税申报表的变化》，《涉外税务》2006年第8期。