山东滨州职业学院 徐福亮



《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“新准则”）在核算方法、账户设置及计算步骤等方面发生了重大变化。新准则摒弃了过去的应付税款法、递延法及收益表债务法，采用了通行的资产负债表债务法。新准则下企业所得税核算的步骤如下：
一是确定各项资产、负债的账面价值、计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。二是确定各会计期末暂时性差异的金额。当资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，就会产生应纳税暂时性差异；当资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，就会产生可抵扣暂时性差异。三是确定递延所得税负债、递延所得税资产的期末余额。即用计算出的暂时性差异金额乘以当期适用税率或预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率，得出本期递延所得税负债（或递延所得税资产）的期末余额。四是确定递延所得税负债（或递延所得税资产）的本期发生额。递延所得税负债（或递延所得税资产）的本期发生额等于递延所得税负债（或递延所得税资产）的期末余额与递延所得税负债（或递延所得税资产）的期初余额之差。五是确定本期所得税费用数额。“本期的所得税费用＝本期应纳税额＋递延所得税负债本期发生额－递延所得税资产本期发生额”。
一、递延所得税负债的确认与计量
[例1]甲企业2005年12月31日购入价值为10万元的设备。预计可使用5年，预计净残值为零。企业采用直线法提取折旧，税法规定采用双倍余额递减法提取折旧。假定2006～2010年甲企业每年实现利润总额12万元，适用的所得税率均为30%。具体计算及账务处理如下：
2006年，借：所得税 36000
贷：递延所得税负债 6000
应交税金——应交所得税 30000
2007年，借：所得税 36000
贷：递延所得税负债 1200
应交税金——应交所得税 34800
2008年，借：所得税 36000
递延所得税负债 1680
贷：应交税金——应交所得税 37680
2009年，借：所得税 36000
递延所得税负债 2760
贷：应交税金——应交所得税 38760
2010年，借：所得税 36000
递延所得税负债 2760
贷：应交税金——应交所得税 38760
表1 递延所得税负债本期发生（转回）额计算表



项目

期间 账面
价值
① 计税
基础
② 应纳税暂时性差异
期末余额
③＝①－② 适用
税率
④ 递延所得税负债
期末数
⑤＝③×④ 本期发生（转回）数额

2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 80000 60000 20000 6000 6000
2007.12.31 60000 36000 24000 7200 1200
2008.12.31 40000 21600 18400 5520 (1680)
2009.12.31 20000 10800 9200 2760 (2760)
2010.12.31 0 0 0 0 (2760)

表2 本期应纳税额及本期所得税费用计算表



项目



期间 利润
总额
① 应纳税暂
时性差异 应税所得额④＝①－③ 税率
⑤ 应纳
税额
⑥＝④×⑤ 递延所得税负债本期发生（转回）数额 ⑦ 本期所得税费用数额
⑧＝⑥+⑦
期末数② 发生额③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 100000 30000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 116000 34800 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 125600 37680 (1680) 36000
2009 120000 9200 -9200 129200 38760 (2760) 36000
2010 120000 0 -9200 129200 38760 (2760) 36000

二、递延所得税资产的确认与计量
[例2]甲企业2005年12月31日购入价值为10万元的设备。预计可使用5年，预计净残值为零。企业采取双倍余额递减法提取折旧，税法规定采用直线法提取折旧。假定2006～2010年甲企业每年实现利润总额12万元，适用的所得税率均为30%。具体计算如表3、表4所示：
表3 递延所得税资产本期发生（转回）额计算表



项目

期间 账面
价值
① 计税
基础
② 可抵扣暂时性差异
期末余额
③＝②－① 适用
税率
④ 递延所得税资产
期末数
⑤＝③×④ 本期发生（转回）数

2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 60000 80000 20000 6000 6000
2007.12.31 36000 60000 24000 7200 1200
2008.12.31 21600 40000 18400 5520 (1680)
2009.12.31 10800 20000 9200 2760 (2760)
2010.12.31 0 0 0 0 (2760)

表4 本期应纳税额及本期所得税费用计算表
项
目



期
间 利润
总额
① 可抵扣暂时性差异 应税
所得额
④＝①+③ 税率
⑤ 应纳
税额
⑥＝④×⑤ 递延所得税资产本期发生（转回）数额 ⑦ 本期所得税费用
⑧＝⑥+⑦
期末数② 发生额③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 140000 42000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 124000 37200 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 114400 34320 (1680) 36000
2009 120000 9200 -9200 110800 33240 (2760) 36000
2010 120000 0 -9200 110800 33240 (2760) 36000

2006年，借：所得税 36000
递延所得税资产 6000
贷：应交税金——应交所得税 42000
2007年，借：所得税 36000
递延所得税资产 1200
贷：应交税金——应交所得税 37200
2008年，借：所得税 36000
贷：递延所得税资产 1680
应交税金——应交所得税 34320
2009年，借：所得税 36000
贷：递延所得税资产 2760
应交税金——应交所得税 33240
2010年，借：所得税 36000
贷：递延所得税资产 2760
应交税金——应交所得税 33240
三、税率发生变化时递延所得税的确认与计量
在采用资产负债表债务法核算所得税时，如果预计转回的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率计算。此外，无论是发生或转销期间，如果税率发生变动，均应进行相应的调整。
[例3]甲企业2005年12月31日购入价值为10万元的设备。预计可使用5年，预计净残值为零。企业采取直线法提取折旧，税法规定采用双倍余额递减法提取折旧。假定2006～2010年甲企业每年实现利润总额12万元，2006、2007年适用的所得税率为30%，从2008年起适用的所得税率改为25%。具体计算如下：
表5 递延所得税负债本期发生（转回）额计算表



项目

期间 账面
价值
① 计税
基础
② 应纳税暂时性差异
期末余额
③＝①－② 适用
税率
④ 递延所得税负债
期末数
⑤＝③×④ 本期发生（转回）数

2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 80000 60000 20000 6000 6000
2007.12.31 60000 36000 24000 7200 1200
2008.12.31 40000 21600 18400 25% 4600 (2600)
2009.12.31 20000 10800 9200 2300 (2300)
2010.12.31 0 0 0 0 (2300)

表6 本期应纳税额及本期所得税费用计算表



项
目

期
间 利润
总额
① 应纳税
暂时性差异 应税所得额④＝①－③ 税率
⑤ 应纳
税额
⑥＝④×⑤ 递延所得税负债本期发生（转回）数额 ⑦ 本期所得税费用
⑧＝⑥+⑦
期末数② 发生额③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 100000 30000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 116000 34800 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 125600 25% 31400 (2600) 28800
2009 120000 9200 -9200 129200 32300 (2300) 30000
2010 120000 0 -9200 129200 32300 (2300) 30000

2006年，借：所得税 36000
贷：递延所得税负债 6000
应交税金——应交所得税 30000
2007年，借：所得税 36000
贷：递延所得税负债 1200
应交税金——应交所得税 34800
2008年，借：所得税 28800
递延所得税负债 2600
贷：应交税金——应交所得税 31400
2009年，借：所得税 30000
递延所得税负债 2300
贷：应交税金——应交所得税 32300
2010年，借：所得税 30000
递延所得税负债 2300
贷：应交税金——应交所得税 32300
四、亏损弥补的所得税账务处理
新准则第15条规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的所得税资产。
[例4]假定乙企业2006～2009年间每年的应税收益分别为－20万元、8万元、7万元、8万元，适用的税率均为30%，期间无其它暂时性差异。则2006～2009年相应的账务处理如下：
2006年，借：递延所得税资产 60000
贷：所得税——补亏减税 60000
2007年，借：所得税 24000
贷：递延所得税资产 24000
2008年，借：所得税 21000
贷：递延所得税资产 21000
2009年，借：所得税 24000
贷：递延所得税资产 15000
应交税金——应交所得税 9000
五、递延所得税资产减值
新准则第20条规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
[例5]2006年12月31日，丙企业递延所得税资产的账面价值为30万元。经复核，企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益只有18万元。企业应确认相应的递延所得税资产减值。其账务处理为：
借：营业外支出——递延所得税资产减值 120000
贷：递延所得税资产 120000
假设2007年12月31日，经复核，企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益上升至40万元，企业应在原减值的范围内转回其减值。其会计处理为：
借：递延所得税资产 120000
贷：营业外支出——递延所得税资产减值 120000
参考文献：
[1]于晓镭、徐兴恩：《新企业会计准则实用手册》，机械工业出版社2006年版。
[2]刘立强：《高级会计实务（高级会计师资格考评结合教材）》 企业管理出版社2006年版。
[3]郭继宏：《所得税资产负债表债务法》，《中国财经报》2006年2月15日。
[4]雷友琴、廖怀照、余翔等：《试析所得税会计资产负债表债务法》，《财会月刊》1998年第7期。 （编辑 熊年春）