王立娟/文

　　

　　日前，在中国证监会召开的上市公司财务工作视频会议上，首席会计师周忠惠指出，上市公司执行新会计准则中存在的会计问题主要体现在会计计量、会计估计、资产负债的分类以及合并报表相关问题等4个方面。各企业的2007年年报编制工作正在紧锣密鼓地进行，本文便是着眼于长期股权投资及合并报表领域，就一些重点问题进行分析并提出建议。

　　

　　子公司长期股权投资的核算

　　新会计准则颁布后，财政部随后又出台了准则应用指南、专家意见及解释公告等系列规章。根据这些规章，对子公司长期股权投资由权益法变为成本法核算,并进行追溯调整。这一会计政策变更,从母公司角度来看，主要带来以下两个问题：

　　首先，追溯调整后对母公司留存收益的影响。

　　在进行成本法核算追溯调整时，对于母公司利润分配金额超过子公司的现金分配的超分配的投资收益部分，无法追溯调整，因此，调整后母公司首次执行日留存收益可能出现负数。为了向现有股东清晰传达这一会计事项，企业应当在其2007年年报中充分披露该会计政策变更的影响。

　　其次，母公司对利润分配政策的调整。

　　对子公司的长期股权投资采用成本法核算，子公司宣告分派现金股利或利润时，母公司才能确认当期投资收益，进而影响母公司当期利润分配方案。由于子公司利润分配方案需要经过股东会(股东大会)审批，而股东会通常在年后举行。根据资产负债表日后事项准则，资产负债表日后子公司利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不作为日后调整事项入账。因此，母公司在制定利润分配政策时，必须考虑上述时间及程序问题。

　　

　　联营企业及合营企业长期股权投资的投资损益确认

　　企业在确认投资损益时，应当重点关注以下3个问题：

　　首先，以公允价值为基础对被投资单位净损益进行调整。

　　新会计准则要求，被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资单位不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。做上述净损益调整，投资企业应当建立取得投资日时对被投资单位各项可辨认资产的公允价值备查账簿，在调整过程中应当把握好重要性原则，并充分考虑到该调整事项的工作量。

　　其次，与联营企业及合营企业发生的内部交易损益的抵销。

　　解释公告要求，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益；投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。解释公告没有对如何进行内部抵销做进一步的说明，可参考国际财务报告准则的做法。

　　第三，首次执行日前已持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资借差的摊销。

　　解释公告要求，投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资差额借方差额，应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。

　　

　　同一控制下的企业合并

　　新会计准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。大集团涉及更多的可能是同一控制下的企业合并，从而引发了以下两个问题：

　　首先是同一控制的认定问题。

　　根据企业合并准则应用指南的相关规定，适用同一控制企业合并的一个条件是“控制并非暂时性”，即参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一或相同的多方最终控制，其中“较长的时间”通常指1年以上（含1年），同一控制下企业合并的判断,应当遵循实质重于形式要求。

　　其次是股权买卖交易定价问题。

　　企业合并准则规定，对于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积，资本公积不足冲减的,调整留存收益。

　　集团公司在进行战略调整，尤其是将其下属非上市公司股权注入上市公司时，应当充分考虑同一控制下的企业合并的会计处理政策，本着公平公正的原则，确定股权买卖交易价格。

　　合并财务报表

　　新会计准则在合并财务报表的合并范围及对合营企业长期股权投资的处理等方面，与现行会计准则相比，发生了显著的变化。

　　首先是合并财务报表合并范围的确定问题。

　　按照新会计准则的要求，合并范围需要对是否能够控制被投资企业进行判断。根据合并财务报表准则的要求，母公司在2007年处置的一些子公司，编制合并资产负债表时，应当将其纳入合并范围，调整合并资产负债表的期初数，并且将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润及现金流量分别纳入合并利润表及合并现金流量表，同时，对比较报表进行重述。

　　其次是对合营企业长期股权投资的处理问题。

　　新会计准则的要求对某些共同控制众多合营企业的国企产生了极大影响。比例合并法变更为权益法核算，虽然合并财务报表的净资产没有变化，但是收入规模、利润总额等指标与上年同期相比可能会大幅下降，为了正确解释导致这些变化的原因，企业应当做好比较合并财务报表的重述工作，在2007年年报中充分披露该会计政策变化给企业带来的影响。

　　各企业的2007年年报编制工作都在紧锣密鼓地进行，除了本文涉及的长期股权投资及合并报表领域中的若干会计问题外，企业在执行新会计准则编制财务报告的过程中，可能还会遇到公允价值计量、金融资产分类等诸多难题，在如此短的时间内解决所有这些问题，对企业来说无疑是一项浩大工程。

　　我们相信，在国资主管部门的关怀下、在企业主管领导及全体财会人员的努力下，我们的国企一定能够克服重重困难，顺利实现新旧会计准则的转换。