中州审计2001.9

中外会计准则比较

李晓民

国际会计准则委员会成立于1973年，迄今为止共颁布了两类主要文件，它们分别是《编制财务报表的框架》和《国际会计准则》。另外，国际会计准则委员会还于1997年成立了常设的国际会计准则委员会常设解释委员会并颁布了准则解释公告，以准确解释和应用已颁布的国际会计准则。

《编制财务报表的框架 （Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements）》的基本内容包括以下几个方向：1．财务报表的目标；2．基础假定；3．财务报表的质量特征；4.财务报表的要素；5．财务报表要素的确认；6．财务报表要素的计量；7．资本与资本保全的概念。《编制财务报表的框架》是国际会计准则委员会的会计准则理论框架，其中申明该框架只适用于企业会计，不适用于非营利


组织。会计准则理论框架被称为“会计准则的宪章”、“会计准则的原则”、“联系会计基本概念与目标的有机系统”，它本身不是具体会计准则，也不取代任何具体的会计准则，而是为制定、理解和应用会计准则提供理论基础，主要是用来指导开发具体的会计准则。《编报财务报表的框架》的作用也主要是为制定、理解和应用国际会计准则提供理论基础。

国际会计准则委员会自成立至今共制定并颁布了41号国际会计准则。其内容范围很广，大致包括附注揭示准则、报表列示准则和业务处理准则三类。附注揭示准则

包括会计政策的揭示、或有与约定事项、关税方、财务报表重要项目明晰资料的揭示等；报表列示准则集中规范在财务报表中，应予以列示的项目及列示方式；业务处理准则涉及如何对经济业务及事项进行会计处理，侧重于规范会计政策及方法的选择。国际会计准则委员会制定并发布的国际会计准则力求规范世界范围内各个国家所面临的会计问题，实质上它们也对各国会计准则的制定产生了重要影响，具有较强的兼容件和可选择性，表现在会计准则中就是具有较多的可选择的处理方法，但有时正是这种可选择性导致了会计信息在一定程度上缺乏对比性。同时，由于国际会计准则在目的、内容、体系和制定程序等方面受美国会计准则的影响较大，所以我们在承认国际会计准则作用的同时应注意其具有一定的局限性。

国际会计准则委员会常设解释委员会自1997年成立至今共颁布了16号准则解释公告，这些解释公告构成片国际会计准则的重要补充，与现行的国际会计准则具有同等重要的地位。它们有助于准确地解释和运用同际会计准则及提高依据同际会计准则编制财务报告的企业之间会计信息的可比性。

下面从美中会计准则比较的角度来谈谈对中国会计准则制定的看法。

认准则制定机构来看，在美国，会计准则传统上由民间组织制定。1973年起，财务会计准则委员会准则起颁布会计准则的责任。虽然美国会计界普遍认为美国的会计准则制定机构是民间的，但从真正对企业会计实务产生影响的成分来看，美国的“公认会计原则”并不是全部由民间机构制定的。在美国，最初法律授权证券交易委员会制定会计准则，但证券交易委员会将权力转接给了会计职业界，保留了监督和否决权，因此，从准则制定机构成立之日起，就不是一个真正独立的民间组织，它必须要在总体上服从政府机构的要求，发展到当代，证券交易委员会等政府部门在准则制定中的社会角色影响越来越大，也越来越重要。可以说，强大的会计职业结合同样强大的证券市场及其管理部门，是形成美国会计准则制定的两极权威的主要原因。

我国会计准则的制定机构是财政那会计司，它是一个典型的政府机构。同时，财政部主要负责国家的财政收入，是绝大部分的有企业的主管部门，而会计司是财政部内的一个职能部门，会计准则制人的主要活动都要征得财政部高层官员的批准和许可。这样，由会计司制定、发布企业会计准则，具有政府机构和利益代表者的双重权威。

认准则制定程序来看，美国财务会计委员会在会计准则的制定过程中，形成厂一套较为充分的程序，主要包括：搜集财务会计计量和报告方面的问题，进行甄别、筛选，确定列入财务会计准则委员会日程表的项目；任命来自会计和工商界的一些熟悉会计知识的人组成专题研究组，对制定准则所设计的问题进行研究，并拟定讨论备忘录；将讨论备忘录免费向公众提供，以使社会各界参与讨论、审查；举行公开的听政会，以征求对讨论备忘录及未来制定准则的意见；委员会根据收到的书面和口头意见，拟定所要制定准则的征求意见稿；征求意见稿向社会公开征求意见；在此举行公仆的听证会，对征求意见稿所提方法进行正反两人面的评价；委员会根据所受到的各种书面和口头的评价意见，做出发布、修改。推迟发布或取消发布准则的决定，根据这一程序制定的准则能较好地达到或符合这样的目标：所制定的准则较为客观、中立，没有偏袒、照顾任何一方的利益，在制定准则的过程中，能均衡考虑所有各方的意见。

中国会计准则的制定，由四个阶段组成：计划阶段，遵循“先一般后特殊，先急后缓”的立项原则，提出并确定年度内拟定的具体准则项目；准备阶段，由起草人广泛搜集同内外资料、文献，了解国内外实际做法，报出初步结论；准则起草阶段，起草人根据自己掌握的资料，以及德勤咨询专家组提供的比较研究报告，进一步总结研究成果，起草研究报告，对正式起草准则需要设计的问题进行全面论证，从此基础上起草具体准则，经所在起草小组讨论后，形成讨论稿；征求意见阶段，首先在十人国内专家组内征求意见，然后再面向全国征求意见。

由以上比较看我同会计准则制定中存在以下问题：就准则制定机构而大，我国是财政部会计司，它是为还具有利益上的广泛代表例；和合理性，是值得怀疑的例如，目前我国外资、中外合资企业已具有一定的实力，私营经济也得到一定发展，但在准则制定机构中并没有代表他们利益的力量，所以．准则在执行过程中很对能会被这类企业所抵触。另外，制定会计准则要涉及到行业特点与有关法律之间的协调、证券交易管理机构对上市公司信息披露的要求、会计理论讨会计实务的指导与协调及如何对会计准则进行有效的监督等诸多领域的问题，但从目前的会计准则制定机构来看，其职责分上过于庞杂，人员组成又过于学术化，与实务界缺乏必要的联系和沟通，因此，我国的会计准则制定机构入完善过程中，应该吸收企业界、法律界、证券界、注册会计帅职业界以及会计理论界的代表参加，以便能够使会计准则的制定工作具有广泛的代表性和社会公众性。

就准则制定程序而言，中国制定准则的四阶段中，存在许多漏洞和残缺。在计划阶段，“先一般后特殊，先急后缓”原则对于那些比较特殊的问题，为什么要确立这些特殊行业和具有特殊问题的项目，为什么暂缓考虑其他一些特殊行业或问题的项目，并没有一种公开的解释，而且，对下一步准则制定的计划和安排，也没有定期公开。在起草阶段，并没有真正考虑中闪的实际，这也是为什么中国的准则没有自己的特色，比较脱离国情的原因所在。在起草阶段和征求意见阶段，并没有广泛吸收各界的意见，这个利于社会各界较早地关汀、参与到准则制定中来，也可能让社会各界充分了解准则可能带来的影响，进而判明自己是否要采取必要的行动，干涉准则的制定，从而也不利于最终所制定的准则得到社会各界认。