杭州君正会计师事务所 蒋尔胜 姜建成

随着政府转变职能和“放管服”改革的深入，行政事业单位大量的技术性事务将通过政府购买服务方式委托第三方完成，即所谓“让专业的人做专业的事”。这中间会计师事务所不会缺席，这意味着注册会计师们将要更多地承担政府委托审计，同时要更多地撰写政府委托审计的审计报告。审计报告是审计工作的最终产品，是审计成果的集中体现，它体现审计机构和审计人员的综合水平。而从委托方的角度看，审计报告则是一种评价依据，委托方对审计工作满意与否主要是看审计报告，对审计报告满意也就近乎于对审计工作满意，反之亦然。在这一点上，习惯与公文打交道的行政事业单位领导人更是如此。政府委托审计的审计报告与会计报表审计的审计报告相比，无论内容还是形式都有着诸多不同，而我们的注册会计师们更加熟悉的则是会计报表审计的审计报告；有基于此，笔者认为“怎样写好政府委托审计的审计报告”是摆在注册会计师们面前的现实课题，有必要进行专门讨论。本文将就此作一探讨，意在抛砖引玉，以引发更多人关注，更多地参与到讨论中来，以推动和促进注册会计师们更加重视审计报告，提高审计报告质量，交出委托方满意的答卷

。一、整理审计资料撰写审计报告首先要整理审计资料。

之前的审计实施阶段，审计人员按照审计方案要求，运用各种审计方法收集到了大量的审计资料。这些资料交到审计报告拟稿人手里，拟稿人并不能直接将其写入审计报告，而要对资料进行整理。原因如下：

（一）资料收集主体多元性。一个审计组有多名成员，人人都是资料收集者，因此审计资料收集主体具有多元性；每个主体对审计资料的判别标准、收集方法各有不同，审计资料的充分性、适当性和证据力也不一样。

（二）资料来源广泛性。有些政府委托审计项目会涉及到许多单位，特别是大型的专项审计和绩效评价更是如此。它们都是审计资料的来源渠道，因此审计资料来源具有广泛性。

（三）资料内容和形式多样性。审计资料就其内容而言有反映审计事项或被审计单位基本情况的资料，包括会计资料、统计资料、业务资料、项目背景资料等；有与审计事项有关的相关政策、法律法规、规章制度等；有揭示审计事项或被审计单位取得的成绩、经验和存在问题的资料。从资料形式看，有书面资料、实物资料、图片资料、影象资料等。因此审计资料无论是内容还是形式都具有多样性。由于上述原因，初始的审计资料是分散的、零碎的，繁杂的，需要进行整理才可以为审计报告所用。

所以整理审计资料是撰写审计报告的第一个环节，通过整理对初始审计资料进行取舍，选取那些有用的资料；并对选取的资料进行加工制作，把埋藏在里边有价值的东西一点一滴地发掘出来，然后进行提炼和概括。因此整理审计资料是撰写审计报告的基础。假设审计组在审计实施阶段做了大量工作，收集到大量的第一手资料，其中不乏有有价值的东西，但是由于整理审计资料工作不到位，一些有价值的东西没有发掘出来，埋没了，导致审计报告平平淡淡，岂不可惜？整理审计资料的重要性由此可见。整理审计资料常用的技术方法有：核对、审阅、分类、比较、计算、归纳、统计，以及分析性复核等。这些方法都是管用的，注册会计师们都很熟悉，这里不再介绍。本文将从思维方式的角度谈谈如何整理审计资料。

（一）去芜存菁。由于初始审计资料是分散的、零碎的、繁杂的，因此要作些取舍，即“去芜存菁”。那么哪些是“芜”？哪些是“菁”？有以下几个判别标准：1．与审计目标的关联度。审计资料的收集是围绕审计目标展开的，但是收集过程中可能有偏离，一些与审计目标无关的资料也一并带来了，对于这些资料应当剔除，留下那些与审计目标相关联的资料。2．对审计意见的支撑力。审计报告要表达审计意见，审计意见则需要资料支撑。因此对于那些能够支撑审计意见的资料要选取，对于支撑力强的资料要优先选取。3．代表性和典型性。包括两个方面：一是金额，同类资料中选取金额大的资料；二是性质，有些资料金额虽然不大，但性质严重，这类资料应当选取。

（二）去伪存真。在对资料进行“去芜存菁”的筛选后，还要对选取的资料进行“去伪存真”。由于审计资料收集主体的多元性、资料来源的广泛性，以及资料内容和类型的多样性，审计资料鱼目混珠，其中带有一些不真实的甚至虚假的资料也在所难免，对此要善于甑别，然后“去伪存真”。

（三）由此及彼。经过“去芜存菁”和“去伪存真”两道工序后，接下来要对选取的资料进行加工制作。方法之一是“由此及彼”。政府委托审计往往是一个审计项目涉及许多个审计对象，特别是大型专项审计和绩效评价等，对于这类审计项目如果整理资料时发现某一单位存在某个问题，就应当联想到其他单位是否也同样存在，即进行“由此及彼”地推理，然后组织审计力量补充取证，用以发现“普遍性”的问题。

（四）由表及里。初始审计资料反映的是审计事项或被审计单位的表象，“由表及里”就是要透过现象看本质。 “由表及里”可以有以下几种方法：1．用“x光”透视。犹如病人，咳嗽发烧是症状，病根是什么？要用“x光”透视一下。整理审计资料也一样，也要透过“症状”找“病根”。 这一方法更多地用在分析问题原因方面。2．用“放大镜”观察。审计资料反映出来的细节，有一些乍一看很不起眼，容易被忽略，但当我们将其放大后观察，情况就不一样了。有的细节尤如瓷器上的裂纹，开始很小，如不修复瓷器就要开裂，因此是个苗头性问题；有的细节只是一个小小的口子，把口子撕开里面可能是一个“黑洞”；有的细节显露出来的可能只是“冰山一角”。因此不要放过审计资料中的细微处，不妨拿起“放大镜”观察一番，小心“鱼”从眼皮底下溜走。3．用“嗅觉”闻。以下两种情况要靠“嗅觉”，一是包装出来的“美丽”，这在财政转移支付和奖补项目中比较容易发生，目的离不开一个“骗”字，骗资金、骗政策、骗项目；二是掩盖起来的“丑陋”，财政财务收支中的舞弊行为往往如此。这两种情况单纯看资料几乎没有痕迹，而拟稿人又未必到过现场，未能实施观察，因此必须用“嗅觉”，要靠职业判断来揭开外表，直到水落石出。4．大胆假设、小心求证。这一方法用在审阅被审计单位相关人员手写材料时效果较好。在读到含含糊糊、欲说还休的文字时要有警觉，要分析和判断其中的“难言之隐”，甚至可以大胆假设，小心求证，捕捉蛛丝马迹，补充资料，以证实或否定假设。5．同中求异、异中求同。资料与资料之间有的表面看似相同，但存在内在差异，把这种差异找出来就是同中求异；有的资料表面上看不同，但内在有相同的地方，把这种相同的地方找出来就是异中求同；找到“异”和“同”不是目的，目的是要对其进行挖掘和分析，发现本质的东西。

（五）捕捉思想火花。整理审计资料的过程，也是审计人员开动脑筋的过程，当头脑中越来越多地积累起与审计项目有关的信息后，信息会碰撞，产生思想火花。这是认识的“飞跃”，也可以称之为“灵感”，很珍贵的，往往是审计报告的亮点；因此要及时捕捉，否则很容易一闪而过。这方面我们还可有意识地头脑风暴一下，以促进信息碰撞，让见解、看法、理念竞相迸发，产生新观点。新观点可能缺乏证明材料，这时需要带着观点有针对性地收集资料，以支持新观点。以上各种方法并不是每一个审计项目都要全部用上的，个别方法并不常用，但我们都应当了解和掌握，工具箱里工具多了，需要时才可以任意提取使用，有备无患。

二、审计报告构思整理审计资料任务完成后，接下来要构思审计报告，或者说谋篇布局，设计审计报告形式。审计报告形式可以分为两类，一类是相对固定的，典型的如企业会计报表审计；另一类是相对灵活的，可以由拟稿人自主确定，政府委托审计属于后者。而政府委托审计就其种类而言，有财务收支审计、专项审计、预算执行审计、财政金融审计、经济责任审计、以及预算绩效评价等。每一种审计都可以有相应的审计报告形式，每一个拟稿人也都可以根据需要自由构思和设计审计报告形式。审计报告形式的好坏优劣没有统一标准，不过一个好的审计报告应当包含以下几个因素：

（一）审计报告要满足委托方信息需求。审计报告是为委托方服务的，自然要满足委托方的需求，当然这并不是说审计报告只写委托方需要的内容而不顾其他。审计报告是一种专业文书，有其自身的基本要件，这些要件不管委托方是否需要都是要具备的，只不过委托方需要的信息审计报告一定要提供。因此我们要设法摸清委托方的需求，然后在审计报告中予以满足。

（二）审计报告要充分展示审计成果。如前所述，审计报告是审计工作的最终产品，是审计成果的集中体现，因此审计报告要把审计成果集中并充分地展示出来。审计成果包括两个部分，一是审计过程中收集到的有关审计事项的客观事实；二是审计资料加工制作成果（包括审计人员的观点、看法和见解）。这两部分成果审计报告中要能够集中并充分地展示。

（三）审计报告要体现拟稿人的写作风格。审计报告首先要具备专业性，这是“共性”。在这前提之下也可以有“个性”，即允许拟稿人适度发挥自己的写作风格，使审计报告字里行间散发着独特气息和韵味。这种独特气息和韵味如果恰如其分，可以增强审计报告的表达力和说服力，特别是大型专项审计报告和绩效评价报告。因此审计报告可以体现拟稿人的写作风格。

（四）审计报告要有可读性。审计报告不是文学作品，难以引人入胜，但也存在可读性问题。试想假如委托方领导人面前放着两个审计报告：一个结构合理、条理清晰、逻辑严谨、语言流畅，而另一个则是晦涩、枯燥、冗长，那么领导会喜欢哪一个呢？答案不言而喻。而如果委托方领导人拿到手里的是一个“外行看不懂、内行说不清”的审计报告，读了半天不知所云，那么又会是一种什么感觉呢？答案同样不言而喻。可见，审计报告的可读性并非是可有可无的点缀。以上几个方面要统筹兼顾、有机统一，浑然一体，切不可顾此失彼。三、审计报告拟稿审计报告拟稿就是要把构思转化为文字。政府委托审计的审计报告虽然形式多样，但是也有必备内容：一是“审计评价”，二是“存在的问题”，三是“审计建议”（标题可以有变）。这三个部分是审计报告的“核心”和“灵魂”， 不管审计报告采用什么形式，这三个部分都是必须的。“核心”和“灵魂”写好了，审计报告就“活”了，因此有必要重点探讨一下具体撰写要点。

（一）“审计评价”的撰写要点“审计评价”体现拟稿人提炼和概括审计资料的能力，体现拟稿人对审计资料的见解和观点，体现拟稿人看待问题的角度和高度。撰写要点如下：1．审计评价应围绕审计目标展开，评价意见要有审计资料支撑；引用被评价单位或项目总结材料要经过核实。2．审计评价既包括正面评价，也包括对审计发现的主要问题的简要概括；正面评价要注意总结可复制推广的典型经验。3．审计评价只对审计的事项发表评价意见，对审计过程中未涉及、审计证据不充分、评价依据或者标准不明确以及超越审计职责范围的事项，不发表评价意见。4．评价意见不能与审计发现的问题相矛盾。

（二）“存在的问题”的撰写要点“存在的问题”体现拟稿人发现和分析问题的能力，包括两个方面，一是披露审计发现的问题，二是分析产生问题的原因。撰写要点如下：1．披露审计发现的问题。审计发现的问题大致可从以下几个方面加以概括：（1）被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支问题；（2）影响绩效的问题；（3）内部控制和信息系统缺陷问题；（4）其他问题。撰写时应注意以下几点：（1）反映被审计单位违反国家规定的财政、财务收支问题的，一般应表述违法违规事实、定性及依据；反映影响绩效问题的，一般应表述事实、标准、原因、后果；反映内部控制和信息系统缺陷问题的，一般应表述有关缺陷情况、后果。（2）审计发现的问题应合理归类，按照重要性原则排序。（3）每类问题一般应列有小标题。小标题一般应包含对问题的定性和金额，小标题应当准确、适当。（4）在引用法律和法规时，一般应列明文件名称、具体条款号及条款内容；在引用规章和规范性文件时，一般应列明发文单位、文件名称、发文号、具体条款号及条款内容。（5）审计期间被审计单位对审计发现的重要问题已经整改的，应当表述有关整改情况。2．分析产生问题的原因。对审计发现的问题，一般应当分析原因。原因分析可结合问题一并简要表述，也可在全部问题列完后综合分析。如果分析原因的篇幅较长，可以单列“产生问题的主要原因”，放在“审计发现的主要问题”部分之后予以反映。导致问题原因有体制机制方面的，有政策法规制度方面的，有被审计单位主观故意的，也有工作失误或技术差错造成的，要实事求是分析。同时要注意，原因和结果不是一一对应的，常常是一果多因、一因多果，对此要透彻分析，精准表述。

（三）“审计建议”的撰写要点“审计建议”部分体现拟稿人解决问题的能力。撰写要点如下：1．审计建议应围绕审计发现的主要问题；2．审计建议应建立在问题原因分析的基础上，要有针对性；3．审计建议的顺序应与反映问题的顺序基本一致；4．审计建议应具有可操作性，便于委托方和其他有关单位采纳。

综上所述，注册会计师要写好政府委托审计的审计报告必须把握好三个关键环节，分别是整理审计资料、审计报告构思，以及审计报告拟稿等。要通过整理把审计资料中有价值的东西一点一点地发掘出来；要通过构思和设计审计报告形式把整理成果充分展示现来。这些成果主要体现在审计报告的核心部分，因此在审计报告拟稿阶段要特别重视写好审计报告核心内容，包括审计评价、存在的问题，以及审计建议等，使审计报告“出彩”，让委托方满意。