马大为 朱恭平

2021年首个征期，纳税人通过电子税务局等途径，办理了税款所属期为2020年12月的增值税纳税申报事宜。办税过程中，不少纳税人向笔者咨询增值税加计抵减政策的适用问题。其中，以前年度满足条件但未申报加计抵减怎么办、适用加计抵减的销售额比重周期具体如何确定两个问题，不少企业搞不清楚。

以前年度未申报加计抵减怎么办？

位于某市区的甲公司为增值税一般纳税人，于2015年8月设立，主要从事货物运输、仓储保管业务，两项业务适用增值税税率分别为9%和6%。2018年4月1日~2019年3月31日，甲公司仓储保管销售额占全部销售额的55%，符合“现代服务取得的销售额占全部销售额比重超过50%”的规定，但甲公司在此期间并未享受增值税加计抵减政策。

根据《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的通知》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”）规定，2019年4月1日~2021年12月31日，提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的生产、生活性服务业纳税人，可按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

甲公司认为，2019年4月~12月未申报的加计抵减额8.5万元（85×10%），可一并计入2020年12月税款所属期进行申报。甲公司通过电子税务局进行《增值税纳税申报表》填报的过程中，申报信息提示窗口弹出一段文字：“申报比对不通过，强制提交将启动比对异常处理流程，您的金税卡将会被锁死，请您到主管税务机关办理解锁业务。请确认是否提交？”甲公司财务经理遂向主管税务机关寻求帮助。

笔者提醒，对于甲公司这种情况，可在与主管税务机关沟通后，选择修改2019年度的《增值税纳税申报表》。因修改申报表产生增值税应退税额的，可以选择申请退税。具体来说，甲公司应按操作流程，提交2019年《适用加计抵减政策的声明》和相关完税凭证复印件，并提交退税申请。本案例中，甲公司最终收到退税款9.52万元。其中增值税8.5万元，城市维护建设税0.595万元（8.5×7%），教育费附加0.255万元（8.5×3%）和地方教育附加0.17万元（8.5×2%）。

根据39号公告的规定，纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。但在实际操作中，由于纳税人实际情况不同，操作起来可能存在一定难度。因此，建议企业及时掌握、了解相关政策，主动与主管税务机关沟通联系，以便及时享受税收优惠政策。

政策适用期间如何确定？

乙公司从事餐饮服务和货物销售业务，2019年9月初设立并登记为增值税一般纳税人。2019年9月，餐饮收入占当期营业收入比重54.5%，10月~12月累计餐饮收入占当期营业收入比重分别为35.5%、27.9%和27.3%。2019年9月~12月四个月餐饮收入占当期营业收入比重为39.3%。

根据《财政部税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第87号，以下简称“87号公告”）的规定，2019年10月1日~2021年12月31日，允许提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的生活性服务业纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。

根据87号公告的规定和总局官方问答的回复，对于2019年9月30日前设立的纳税人，以2018年10月~2019年9月期间的销售额，确定是否适用15%加计抵减政策，经营期不满12个月的，则按照实际经营期的销售额确定。本案例中，乙公司于2019年9月初设立，且2019年9月提供生活服务的销售额占比超过50%，因此，企业2019年10月~12月可以适用15%加计抵减政策。

由于乙公司2019年度餐饮销售额占全部销售额比重39.3%，小于50%，按87号公告的规定，2020年不再适用加计抵减政策。笔者在征期内帮助乙公司梳理其2020年加计抵减税额时发现，企业2020年1月~11月可抵扣进项税额80万元，已申报加计抵减税额12万元（80×15%）；2020年12月，乙公司可抵扣进项税额10万元，在未计提加计抵减额前，当期应缴纳增值税2万元。

乙公司2020年1月~11月已申报的加计抵减额12万元，应通过修改各期《增值税纳税申报表附列资料（四）》（税额抵减情况表）予以调整。具体来说，应将“一般项目加计抵减额计算”栏次中的“本期发生额”项目金额修改为0，并在此基础上重新申报各月应纳增值税。同时，应申报缴纳税款所属期为2020年12月的增值税额2万元。不仅如此，如果需要补缴增值税，乙公司还需一并缴纳相应的滞纳金。

（作者单位：国家税务总局扬州市邗江区税务局，京洲联信扬州税务师事务所）

王家军 杨洋

2020年度企业所得税汇算清缴正在进行，其中的一项重要工作，就是梳理、核实研发费用加计扣除基数，以准确计算企业所得税应纳税所得额。在此过程中，企业需要注意，研发费用的归集范围有明确规定，不能盲目增加加计扣除基数。换句话说，凡是能够加计扣除的研发费用，都要有合规的依据和准确的核算。

研发费用加计扣除税收优惠对鼓励企业投资研发、创新技术效果显著。国家税务总局仪征市税务局统计数据显示，近年来该市享受研发费用加计扣除税收优惠的企业逐年增多。截至2020年底，仪征市享受该优惠政策的企业近200家，超4亿元的加计扣除总额为企业注入研发动能和资金“活水”。不过，随着受惠主体增多，税务人员在风险应对过程中发现，享受研发费用加计扣除优惠过程中，存在税务风险的企业并不少。建议相关企业，享受研发费用加计扣除优惠，不能盲目增加加计扣除基数。

风险点一：管理层工资计入人工费用

甲科技企业在归集研发费用时，将企业的董事长、总经理以及财务负责人归集于研发人员名单中，这些人员的工资、薪金也相应计入研发费用中的人员人工费用，享受加计扣除税收优惠。另外，甲公司的研发人员占公司总人数的50%以上，占比较高，可能存在研发人员既从事研发活动又从事日常生产活动，但未合理划分的税务风险。

根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称“40号公告”）规定，人员人工费用，指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。其中，直接从事研发活动人员，包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

从董事长、总经理、财务负责人的岗位性质来看，这些人员均属于企业管理人员，负责企业日常全面工作，与研发活动关联度不高，其工资、薪金不应计入研发费用中的人员人工费用。根据40号公告的规定，直接从事研发活动的人员或外聘研发人员，同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用，按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的，不得享受加计扣除优惠。因此，甲公司研发费用中列支的董事长、总经理、财务负责人以及未按合理方法合理分配的人员工资、薪金不得享受加计扣除，企业应调增企业所得税应纳税所得额，补缴企业所得税，并缴纳相应的滞纳金。

风险点二：研发过程中的特殊收入未扣减

税务人员在对乙化工企业开展研发费用加计扣除风险核查时发现，乙公司每年研发活动直接消耗材料费用发生额达3000万元以上，占年度研发费用发生额的90%，占其年度原材料采购总额的30%以上。同时，当年应扣除的销售研发活动形成产品对应材料部分，以及特殊收入均为0。

税务人员分析，化工企业投入的原材料均为化工产品，部分原材料含有毒有害物质，如果领用的3000万元材料未形成产成品，很可能就是废品。化工产品的废品处理有着严格的处理流程，处理费用也是很大一笔开销，乙公司研发费用使用不符合常理，存在较大税务风险。

根据40号公告的规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

据此，税务人员与企业财务人员沟通核实。经了解，乙公司领用的3000万元材料有一部分形成了产品或残次品并已售出，应当将研发过程中形成产成品所对应的材料费用，和销售产品或残次品所形成的特殊收入，从加计扣除基数中减除。最终，乙公司应调增应纳税所得额，补缴企业所得税，并缴纳相应的滞纳金。

风险点三：委托境外研发费用未登记

丙公司是一家主营汽车零部件制造的企业。2020年，丙公司发生研发费用1000万元，其中400万元为委托境外机构进行研发活动发生的费用。但税务机关在帮助丙公司梳理2020年度研发费用加计扣除归集情况时发现，该企业委托境外研究开发的合同，并未到科技行政主管部门进行登记，却依旧将该部分费用纳入研发费用加计扣除基数内。

针对委托境外研究开发费用，《财政部税务总局科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）第二条规定，委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。企业应在年度申报享受优惠时，将相关资料留存备查。留存备查资料中应包括经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同。

据此，经科技行政主管部门登记的委托研发合同是丙公司享受研发费用加计扣除的要件。考虑到丙公司委托境外研究开发合同并未到科技行政主管部门进行登记，该委托研发费用不能作为其加计扣除的依据，丙公司需要调增当年企业所得税应纳税所得额。不过，如果委托研发合同符合科技管理部门的登记要件，丙公司可前往科技管理部门补登记，完成登记备案后，即可立刻享受研发费用加计扣除优惠。

（作者单位：国家税务总局仪征市税务局）