在数字经济时代下，积分返券是商
家促销的一种模式。那么，在新准则
下，商家如何对积分返券进行财税处
理？本文结合案例进行细致分析。
新收入准则主要亮点及案例
积分返券为单项履约义务。
根据收入准则的相关规定，积分返
券属于“附有客户额外购买选择权的销
售”，需要评估该选择权是否向客户提供
一项重大权利。
如果构成重大权利，应当作为单项
履约义务，客户在该合同下支付的价款
实际上购买两项单独的商品：一是客户
在该合同下原本购买的商品，二是客户
可以免费或者以折扣价格购买额外商品
的权利。企业应当将交易价格在这两
项商品之间进行分摊。其中，分摊至后
者的交易价格与未来的商品相关，企业
应当在客户未来行使该项选择权取得
相关商品的控制权时，或者在该选择权
失效时确认收入。
积分返券可分为合同负债或金融
负债。
根据《监管规则适用指引——会计
类第 1 号》，客户选择使用奖励积分兑
换其他方销售的商品时，企业虽然承
担向其他方交付现金的义务，但由于
该义务产生于客户购买商品并取得奖
励积分的行为，适用收入准则进行会
计处理。
企业在收到的合同价款中，分摊至
奖励积分的部分（无论客户未来选择兑
换该企业或其他方的商品），应当先确
认为合同负债。等到客户选择兑换其
他方销售的商品时，企业的积分兑换义
务解除，此时公司应将有义务支付给其
他方的款项从合同负债重分类为金融
负债。归纳如下：
合同负债，是指企业已收或应收客
户对价而应向客户转让商品的义务。
如企业在转让承诺的商品之前已收取
的款项；
金融负债，是指企业向其他方交付
现金或其他金融资产的合同义务。
案例：2020年1月1日，甲公司推行
一项奖励积分计划。客户在甲公司每
消费 10 元可获得 1 积分，每个积分从
次月开始在购物时可以抵减 1 元。截
至2020年1月31日，客户共消费10万
元，获得 10000 积分。根据历史经验，
甲公司估计该积分的兑换率为95%。为
便于计算，以上均为不含税价。
分析：甲公司认为其授予客户的积
分为客户提供一项重大权利，应当作为
单项履约义务。客户购买商品的单独
售价为 10 万元，积分的单独售价为
9500元（1×10000×95%)。
商品和积分单独售价的相对比例
对交易价格进行分摊：
商品分摊的交易价格=[100000÷
(100000+9500)]×100000=91324元
积 分 分 摊 的 交 易 价 格 =[9500 ÷
(100000+9500)]×100000=8676元
在本案例中，由于客户可以使用奖
励积分兑换甲公司自营商品或其他商
家销售的商品，如果其选择兑换其他
商家销售的商品，则甲公司承担向其
他商家支付货款的合同义务。虽然该
付款义务属于一项金融工具的合同义
务，但是由于其产生于奖励积分，适用收
入准则进行会计处理，而不适用于金融
工具准则。
在新收入准则下，甲公司在销售商
品时已经收取的全部合同价款，在客户
选择如何兑换奖励积分或该奖励积分
失效之前，甲公司需要随时准备为客户
兑换积分提供商品。因此，甲公司收取
的价款中分摊至该奖励积分的部分，应
当确认为合同负债。
财税处理：
1. 甲公司在销售商品时的账务处
理如下：
借：银行存款 113000
贷：主营业务收入 91324
合同负债——积分 8676
应交税费——应交增值税
（销项税额） 13000
财税差异：企业所得税和增值税均
按 100000 元，应纳税所得额应调增
8676 元，并进行递延所得税的会计处
理，此处略。
2. 截至 2020 年 12 月 31 日，客户共
兑换 4500 个积分，甲公司对该积分的
兑换率进行重新估计，仍然预计客户将
会兑换的积分总数为9500个。因此，甲
公司以客户兑换的积分数占预期将兑
换的积分总数的比例为基础确认收
入。积分当年应当确认的收入为4110
元(4500÷9500×8676)；剩余未兑换的
积分为4566元（8676-4110)，仍然作为
合同负债。
借：合同负债——积分 4110
贷：主营业务收入 4110
该企业积分不是单独兑换商品，而
是在销售时才可以兑换，所以客户实际
兑换时，企业所得税和增值税作为折扣
处理，按照实际收到的款项纳税，积分
兑换部分不纳税，汇算清缴要进行纳税
调减4110元。
3.截至2021年12月31日，客户累
计兑换8500个积分。甲公司对该积分
的兑换率进行重新估计，预计客户将会
兑换的积分总数为9700个。积分当年
应 当 确 认 的 收 入 为 3493 元（8500 ÷
9700×8676-4110)；剩余未兑换的积分
为 1073 元（8676-4110-3493)，仍然作
为合同负债。
借：合同负债——积分 3493
贷：主营业务收入 3493
延伸分析：积分未使用或者失效
时，合同负债余额转入主营业务收入，
企业所得税相应地纳税调减。
上市公司关于积分兑换模式的
财税处理
下面就《关于汤臣倍健股份有限公
司申请向特定对象发行股票的第二轮
审核问询函之回复报告》（2020年12月
1日修订稿）中有关积分兑换的模式进
行分析：销售积分是单独兑换商品和服
务，而不是上文案例中积分不单独兑换
商品，汤臣倍健在积分兑换环节缴纳增
值税。
汤臣倍健积分兑换财税处理：
营养家会员积分及兑换政策。根
据营养家会员积分政策，凡在正规渠道
购买汤臣倍健产品的消费者，购买产品
后通过扫码可获得营养家积分，按零售
价1元积1分。常规兑换规则为，消费
者20个积分可兑换为1元购买产品。
相关会计核算方法及账务处理方
式。依据《企业会计准则第 14 号——
收入》及相关应用指南关于“附有客户
额外购买选择权的销售”相关规定，会
员积分在产生时，按照交易价格分摊的
相关原则将收取对价按所销售商品和
后续将兑换的产品或服务的公允价值
在两者之间进行分摊，待积分兑现或到
期失效时确认为收入。具体会计处理
如下：
1.消费者在门店兑换，积分转移到
经销商，经销商向公司兑换产品，分录
如下：
A、每季度末，根据当季末累计有效
积分、预计兑换率和零售价综合扣率等
计算截至当季末的积分兑换义务余额，
与上季度末积分兑换义务余额相比，按
差额计提或冲销：
借：营业收入（正数计提/负数冲销）
贷：合同负债 （正数计提/负数
冲销）
B、经销商订单使用积分兑换额度，
通常兑换产品和正常订单产品一起出
库和开票，具体处理：
借：营业成本——正常订单
营业成本——积分兑换
贷：存货——库存商品
借：货币资金/应收账款/合同负债
（经销商预收货款）
贷：营业收入
应交税费——应交增值税
（销项税额）
2.消费者直接向公司兑换积分，分
录如下：
A、每季度末，根据当季末累计有效
积分、预计兑换率和零售价综合扣率等
计算截至当季末的积分兑换义务余额，
与上季度末积分兑换义务余额相比，按
差额计提或冲销：
借：营业收入（正数计提/负数冲销）
贷：合同负债 （正数计提/负数
冲销）
B、消费者积分兑换产品：
借：营业成本——积分兑换
贷：存货——库存商品
应交税费——应交增值税
（销项税额）
C、消费者未来如果使用积分兑换
健康管理服务，预计会计处理如下：
借：营业成本——积分兑换
贷：营养与健康管理中心相关
运营成本（包含相关折旧摊销、职工薪
酬及低值易耗品等）
应交税费——应交增值税
（销项税额）（视同销售）

■ 曹建军/文