【例】2019 年 1 月 1 日，承租人甲公司与出租人乙公司
就 100 平米写字楼签订了 3 年期的租赁合同，未发生初始直
接费用，每季度租金为 30 000 元，于每季度末支付，无延
期或终止租赁选择权。甲公司租入该写字楼作为管理部门办
公场所，采用年限平均法计提使用权资产折旧。甲公司无法
确定租赁内含利率，在租赁期开始时，甲公司的增量借款利
率为 8%（年利率）。甲公司按季度计算利息和计提折旧。乙
公司将该商铺租赁分类为经营租赁，按季度计算利息和确认
租赁收入。乙公司不以从事租赁业务为主。2020 年 3 月 31
日，受新冠肺炎疫情影响，甲公司与乙公司达成租金减让补
充协议，假定分以下五种情形：
情形一：免除甲公司 2020 年第二季度的租金，其他合
同条款不变；
情形二：将甲公司 2020 年第二季度的租金递延至第三
季度末支付，其他合同条款不变；
情形三：将甲公司 2020 年第二季度租金减少 50%，2021
年第一季度至租赁期届满每季度租金增加 10%，于每季度末
支付，其他合同条款不变。
情形四：免除甲公司 2020 年第二季度的租金，租赁期2
延长一个季度至 2022 年 3 月 31 日，延长租赁季度的租金为
30 000 元，于季度末支付。
情形五：将甲公司剩余租赁期内每季度租金减少 10%，
其他合同条款不变。
假设不考虑其他因素和相关税费。
分析：上述情形一至情形四的补充协议达成的租金减让
属于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会
〔2020〕10 号）的适用范围，假定甲公司和乙公司均选择采
用简化方法进行会计处理。情形五的租金减让期间为 2020
年第二季度至 2021 年第四季度，其减让不仅针对 2021 年 6
月 30 日之前的应付租金，也包括对 2021 年 6 月 30 日之后
的应付租赁付款额的减让，因此不符合《新冠肺炎疫情相关
租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10 号）的适用条件，
应当按照租赁变更的有关规定进行会计处理。2021 年 5 月
26 日，财政部印发《关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让
会计处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕9 号）后，
情形五符合简化方法的适用条件，假定甲公司和乙公司对类
似租赁合同均选择采用简化方法进行会计处理，则其也应当
对该减让采用简化方法，并按照《关于调整<新冠肺炎疫情
相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕
9 号）的要求进行追溯调整。
（一）承租人甲公司的账务处理。3
1.2019 年 1 月，确认租赁负债和使用权资产。
使用权资产的入账价值=30 000×(P/A,2%,12)= 317 259
元，未确认融资费用=30 000×12-317 259=42 741 元。
借：使用权资产 317 259
租赁负债——未确认融资费用 42 741
贷：租赁负债——租赁付款额 360 000
2.2019 年 3 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租
金。租赁负债按表 1 所述方法进行后续计量。
表 1
日期
租赁负债
期初余额 利息 租赁付款额
租赁负债
期末余额
① ②=①×2% ③ ④=①+②-③
2019 年 1 月 1 日 - - - 317 259
2019 年 3 月 31 日 317 259 6 345 30 000 293 604
2019 年 6 月 30 日 293 604 5 872 30 000 269 476
2019 年 9 月 30 日 269 476 5 390 30 000 244 866
2019 年 12 月 31 日 244 866 4 897 30 000 219 763
2020 年 3 月 31 日 219 763 4 395 30 000 194 158
2020 年 6 月 30 日 194 158 3 883 30 000 168 041
2020 年 9 月 30 日 168 041 3 361 30 000 141 402
2020 年 12 月 31 日 141 402 2 828 30 000 114 230
2021 年 3 月 31 日 114 230 2 285 30 000 86 515
2021 年 6 月 30 日 86 515 1 730 30 000 58 245
2021 年 9 月 30 日 58 245 1 165 30 000 29 410
2021 年 12 月 31 日 29 410 590 30 000 - 合计 42 741 360 000
使用权资产折旧额=317 259/36×3=26 438 元。
借：财务费用 6 345
贷：租赁负债——未确认融资费用 6 3454
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
借：租赁负债——租赁付款额 30 000
贷：银行存款 30 000
2019 年 4 月至 2020 年 3 月，每季度比照 2019 年 3 月的
会计分录进行账务处理。
3.情形一：
（1）2020 年 3 月 31 日，按减免的租金金额冲减管理费
用，同时相应调整租赁负债。
借：租赁负债——租赁付款额 30 000
贷：管理费用 30 000
（2）2020 年 6 月，确认租赁负债利息和计提折旧。
借：财务费用 3 883
贷：租赁负债——未确认融资费用 3 883
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
（3）2020 年 9 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支
付租金。
借：财务费用 3 361
贷：租赁负债——未确认融资费用 3 361
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 4385
借：租赁负债——租赁付款额 30 000
贷：银行存款 30 000
2020 年 10 月至租赁期届满，每季度比照 2020 年 9 月的
会计分录进行账务处理。
4.情形二：
（1）2020 年 6 月，确认租赁负债利息和计提折旧。
借：财务费用 3 883
贷：租赁负债——未确认融资费用 3 883
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
（2）2020 年 9 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支
付当期租金和第二季度递延至本季度的租金。
借：财务费用 3 361
贷：租赁负债——未确认融资费用 3 361
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
借：租赁负债——租赁付款额 60 000
贷：银行存款 60 000
（3）2020 年 12 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支
付租金。
借：财务费用 2 828
贷：租赁负债——未确认融资费用 2 8286
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
借：租赁负债——租赁付款额 30 000
贷：银行存款 30 000
2021 年 1 月至租赁期届满，每季度比照 2020 年 12 月的
会计分录进行账务处理。
5.情形三：
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021
年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会
计处理，2020 年第二季度实际减少的租金=30 000× 50%-
30 000×10%×4=3 000 元。
（1）2020 年 3 月 31 日，按实际减少的租金金额冲减管
理费用，同时相应调整租赁负债。
借：租赁负债——租赁付款额 3 000
贷：管理费用 3 000
（2）2020 年 6 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支
付 50%的租金。
借：财务费用 3 883
贷：租赁负债——未确认融资费用 3 883
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
借：租赁负债——租赁付款额 15 0007
贷：银行存款 15 000
（3）2020 年 9 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支
付租金。
借：财务费用 3 361
贷：租赁负债——未确认融资费用 3 361
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
借：租赁负债——租赁付款额 30 000
贷：银行存款 30 000
2020 年 12 月，比照 2020 年 9 月的会计分录进行账务处
理。
（4）2021 年 3 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支
付当期租金和 2020 年第二季度递延至本季度支付的租金。
借：财务费用 2 285
贷：租赁负债——未确认融资费用 2 285
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
借：租赁负债——租赁付款额 33 000
贷：银行存款 33 000
2021 年 4 月至租赁期届满，比照 2021 年 3 月的会计分
录进行账务处理。
6.情形四：8
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在
减免 2020 年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且
收取等量租金视为延期支付进行会计处理。
（1）2020 年 6 月，确认租赁负债利息和计提折旧。
借：财务费用 3 883
贷：租赁负债——未确认融资费用 3 883
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
（2）2020 年 9 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支
付租金。
借：财务费用 3 361
贷：租赁负债——未确认融资费用 3 361
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
借：租赁负债——租赁付款额 30 000
贷：银行存款 30 000
2020 年 12 月至 2021 年 12 月，每季度比照 2020 年 9 月
的会计分录进行账务处理。
（3）2022 年 3 月，支付租金。
借：租赁负债——租赁付款额 30 000
贷：银行存款 30 000
7.情形五：9
该情形的租金减让期间为 2020 年第二季度至 2021 年第
四季度，不符合《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》
（财会〔2020〕10 号）的适用条件，但符合《财政部关于调
整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的
通知》（财会〔2021〕9 号）调整后的简化方法适用条件，
因此，甲公司在 2020 年 3 月 31 日应当按照《企业会计准则
第 21 号——租赁》（财会〔2018〕35 号）有关租赁变更的
规定进行会计处理；2021 年 5 月在首次执行《财政部关于调
整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的
通知》（财会〔2021〕9 号）时，由于甲公司对类似租赁合
同均选择采用简化方法进行会计处理，应当对该减让也采用
简化方法并进行追溯调整。
1.2020 年 3 月 31 日，假定甲公司无法取得剩余租赁期
间的租赁内含利率，租赁变更生效日的增量借款利率仍为
8%，变更后租赁付款额的现值=27 000×(P/A,2%,7)= 174 744
元，剩余租赁负债（194 158 元）与变更后重新计量的租赁
负债（174 744 元）之间的差额为 19 414 元，相应调整使用
权资产的账面价值。
借：租赁负债——租赁付款额 21 000
贷：使用权资产 19 414
租赁负债——未确认融资费用 1 586
2.2020 年 6 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租10
金。租赁负债按表 2 所述方法进行后续计量。
表 2
日期
租赁负债
期初余额 利息 租赁付款额
租赁负债
期末余额
① ②=①×2% ③ ④=①+②-③
2020 年 4 月 1 日 - - - 174 744
2020 年 6 月 30 日 174 744 3 495 27 000 151 239
2020 年 9 月 30 日 151 239 3 025 27 000 127 264
2020 年 12 月 31 日 127 264 2 545 27 000 102 809
2021 年 3 月 31 日 102 809 2 056 27 000 77 865
2021 年 6 月 30 日 77 865 1 557 27 000 52 422
2021 年 9 月 30 日 52 422 1 048 27 000 26 470
2021 年 12 月 31 日 26 470 530* 27 000 - 合计 14 256 189 000
*做尾数调整：530 = 27 000 - 26 470
使用权资产折旧额=（317 259/36*21-19 414）/21×3=23
665 元。
借：财务费用 3 495
贷：租赁负债——未确认融资费用 3 495
借：管理费用 23 665
贷：使用权资产累计折旧 23 665
借：租赁负债——租赁付款额 27 000
贷：银行存款 27 000
2020 年 7 月至 2021 年 3 月，每季度比照 2020 年 6 月的
会计分录进行账务处理。
3.2021 年 5 月首次执行《财政部关于调整<新冠肺炎疫
情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会
〔2021〕9 号）时，应当对该租金减让采用简化方法并进行11
追溯调整（假定不考虑所得税和盈余公积计提）。
（1）转回租赁变更日所做会计处理。
借：使用权资产 19 414
租赁负债——未确认融资费用 1 586
贷：租赁负债——租赁付款额 21 000
（2）补提使用权资产折旧 11 092 元[（26438-23665）
*4）]，并相应调整期初未分配利润 8 319 元和当期管理费
用 2773 元。
借：利润分配——未分配利润 8 319
管理费用 2 773
贷：使用权资产累计折旧 11 092
（3）补提未确认融资费用摊销额 1 236 元，并相应调
整期初未分配利润 1 007 元（3883+3361+2828-3495-3025-
2545）和当期利息费用 229 元（2285-2056）。
借：利润分配——未分配利润 1 007
财务费用 229
贷：租赁负债——未确认融资费用 1 236
（4）就租金减让影响调减租赁负债——租赁付款额 21
000 元，并相应调整期初未分配利润。
借：租赁负债——租赁付款额 21 000
贷：利润分配——未分配利润 21 000
4.2021 年 6 月，按表 1 确认租赁负债利息和计提折旧，12
按实际支付的租金减少租赁负债——租赁付款额。
借：财务费用 1 730
贷：租赁负债——未确认融资费用 1 730
借：管理费用 26 438
贷：使用权资产累计折旧 26 438
借：租赁负债——租赁付款额 27 000
贷：银行存款 27 000
2021 年 7 月至 2021 年 12 月，每季度比照 2021 年 6 月
的会计分录进行账务处理。
（二）出租人乙公司的账务处理。
1.乙公司租赁期间计提折旧等相关会计分录略。
2.2019 年 1 月至 2020 年 3 月，每季度确认租赁收入，
收取租金。
借：银行存款 30 000
贷：租赁收入 30 000
3.情形一：
（1）2020 年 6 月，将原合同租金确认为租赁收入，同
时按减免的租金金额冲减租赁收入。
借：其他应收款 30 000
贷：租赁收入 30 000
借：租赁收入 30 000
贷：其他应收款 30 00013
实务中，对于当期租金全部豁免的情形，也可不作账务
处理。
（2）2020 年 7 月至租赁期届满，每季度确认租赁收入，
收取租金。
借：银行存款 30 000
贷：租赁收入 30 000
4.情形二：
（1）2020 年 6 月，确认租赁收入。
借：其他应收款 30 000
贷：租赁收入 30 000
（2）2020 年 9 月，确认租赁收入，收取当期租金及第
二季度递延至本季度的租金。
借：银行存款 60 000
贷：其他应收款 30 000
租赁收入 30 000
（3）2020 年 10 月至租赁期届满，每季度确认租赁收入，
收取租金。
借：银行存款 30 000
贷：租赁收入 30 000
5.情形三：
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021
年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会14
计处理，2020 年第二季度实际减少租金=30 000× 50%- 30 000
×10%×4=3 000 元。
（1）2020 年 6 月，将原合同租金确认为租赁收入，同
时按实际减少的租金金额冲减租赁收入。
借：银行存款 15 000
其他应收款 15 000
贷：租赁收入 30 000
借：租赁收入 3 000
贷：其他应收款 3 000
实务中，也可将上述账务处理进行合并。
（2）2020 年 7 月至 2020 年 12 月，每季度确认租赁收
入，收取租金。
借：银行存款 30 000
贷：租赁收入 30 000
（3）2021 年 1 月至租赁期届满，每季度确认租赁收入，
收取本期租金和 2020 年第二季度递延至本季度收取的租金。
借：银行存款 33 000
贷：租赁收入 30 000
其他应收款 3 000
6.情形四：
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在
减免 2020 年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且15
收取等量租金的，视为延期支付进行会计处理。
（1）2020 年 6 月，将原合同租金确认为租赁收入。
借：其他应收款 30 000
贷：租赁收入 30 000
（2）2020 年 7 月至 2021 年 12 月，每季度确认租赁收
入，收取租金。
借：银行存款 30 000
贷：租赁收入 30 000
（3）2022 年 3 月，收取租金。
借：银行存款 30 000
贷：其他应收款 30 000
7.情形五：
该情形的租金减让期间为 2020 年第二季度至 2021 年第
四季度，不符合《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》
（财会〔2020〕10 号）的适用条件，因此，乙公司自变更生
效日起将其作为一项新租赁进行会计处理；2021 年 5 月在首
次执行《财政部关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计
处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕9 号）时，由于
该减让符合调整范围后的适用条件，且乙公司对类似租赁合
同均选择采用简化方法进行会计处理，应当对该减让也采用
简化方法并追溯调整。
1.2020 年 4 月至 2021 年 3 月，每季度按减让后的租金16
确认租赁收入（假定采用直线法），收取租金。
借：银行存款 27 000
贷：租赁收入 27 000
2.2021 年 5 月首次执行《财政部关于调整<新冠肺炎疫
情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会
〔2021〕9 号）时，乙公司应当按照简化方法对该减让进行
会计处理并追溯调整。由于该情形下乙公司每季度减让租金
金额相同，采用简化方法与按照租赁变更进行会计处理的结
果相同，无需进行追溯调整。
3.2021 年第二季度至年末，每季度将原合同租金确认为
租赁收入，同时按实际减少的租金金额冲减租赁收入。
借：其他应收款 30 000
贷：租赁收入 30 000
借：银行存款 27 000
租赁收入 3 000
贷：其他应收款 30 000
实务中，也可将上述账务处理进行合并