株洲时代新材料科技股份有限公司 黄蕴洁 麻帅杰 杨雨强

一、支付特许权使用费与技术服务费的纳税义务

随着全球化分工协作的发展，我国企业在“走出去”的过程中，服务贸易进口的金额和频次都在迅速增加，特许权使用费与技术服务费是进口服务贸易的重要组成部分。根据国家外汇管理局统计数据，我国特许权使用费支付额自2015年至2019年显著增长。随着我国全面扩大对外开放，国内外产业的深度融合，可预见的未来，特许权使用费支付额和特许权使用费占服务贸易进口总额的比例仍会快速增长（本文所称特许权使用费及技术服务费均为向境外单位采购）。

我国税务机关对进口特许权使用费与技术服务费的税收管辖权不同。根据我国企业所得税法的规定及税收管辖权的原则，我国税务机关只能对来源于中国境内的所得征收企业所得税。对销售货物、提供劳务和服务类“积极所得”，按照交易活动、劳务、服务发生地确认所得来源地；租金、利息、特许权使用费等“消极所得”，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确认为所得来源地。因此，如一项需支付给境外非居民企业的所得被认定为特许权使用费，其支付方在中国境内，所得来源地也在中国境内，我国对该笔所得有税收管辖权，需要在中国境内缴纳企业所得税；而如果一项需支付给境外非居民企业的所得被认定为技术服务费，则其服务发生地在境外，所得来源地也在境外，我国对该笔所得无税收管辖权，无需在中国境内缴纳企业所得税。

我国税法规定，对于非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设立机构场所没有联系的所得，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。同时，我国税务机关对非居民企业实行服务贸易对外支付备案及税收代扣代缴制度，如一项服务进口属于特许权使用费的范围，需要支付方（即接受服务方）代扣代缴预提所得税。服务贸易对外支付备案及税收代扣代缴已经成为企业、尤其是集团企业税务管理人员一项非常重要和繁杂的工作。

二、技术服务费与特许权使用费的辨别

由于技术服务费与特许权使用费具有复杂性和相似性，相关税收法律法规不够明确，税务机关对特许权使用费专有性和排他性的定义暂无明确解释，判断一项费用属于技术服务费还是特许权使用费存在困难，时常无法简单、直接地对两者进行辨别。且税务机关对税金代扣代缴实行备案制，事后监管，判断错误将导致较大的税务风险。

（一）特许权使用费与技术服务费辨别的难点

1.两者具有复杂性和相似性

特许权使用费与技术服务费都具有复杂性，表现形式多样。特许权使用费的表现形式包括软件使用费、认证审核费、专利费、专有技术使用费等。技术服务费通常包括技术开发费、技术咨询费、检测费等。无法简单通过合同性质做出准确判断。

特许权使用费与技术服务费具有相似性，两者时常相互关联或包含。例如，某些技术服务合同，包含保密条款或知识产权保护条款，有些技术服务合同在服务过程中会涉及服务提供方的知识产权和专有技术，还有一些特许权使用费合同中包含技术支持、指导内容。

特许权使用费与技术服务费的复杂性和相似性，给企业税务管理人员进行正确判断造成阻碍，对办税人员的税务素养提出了更高的要求。
2.相关税收法律法规不够明确

我国关于特许权使用费与技术服务费的税收法律法规并不多，按照时间顺序分别是《企业所得税法实施条例》、《中国与新加坡税收协定》、国税函〔2009〕507号文、亚太经合组织《BEPS行动计划》。纵观有关特许权使用费的相关法律法规，我国税务机关对于特许权使用费的规定由最初的列举法向定义法转变，逐步与发达国家对特许权使用费的理解和定义趋同。

逐步扩大特许权使用费的应用范围，在一定程度上给企业办税人员进行判断和税收代扣代缴造成困扰，对经办人员的税收政策把控能力提出了更高的要求。除已经在已有税收政策中明确属于特许权使用费的专利权、非专利技术、商标权、著作权及与之相关的服务外，其他符合知识产权专有性、排他性(即未经授权或许可，擅自使用即构成侵权)条件的服务都属于特许权使用费的范畴，税务部门对于该定义暂无明确的解释。而企业和税务机关对于专有性和排他性的理解可能存在较大差异，需要更加简单有效的判定标准。

（二）特许权使用费与技术服务费辨别错误产生的税务风险

目前，税务机关对服务贸易对外支付业务及税收代扣代缴实施备案制，对税金代扣代缴过程不会进行核准或者审批，而是不定期根据企业外汇支付记录，对企业的税金代扣代缴情况进行核查。这种事先备案、事后核查的监管模式一方面方便了企业的办税人员，提高了办税效率，另一方面，也将税金代扣代缴过程中相关的税务风险完全转移到企业。

如果办税人员判断失误，误将属于特许权使用费的费用作为技术服务费，可能造成应扣缴而未扣缴企业所得税。如税务机关后续检查或核对发现应扣未扣，不仅要补缴税款，还要自纳税义务发生之日起按日加收滞纳金，还可能被税务机关处以应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。同时，还会影响企业的纳税信用。

如果办税人员误将技术服务费作为特许权使用费代扣代缴企业所得税，将造成企业多扣缴税款，增加企业的费用和付现成本。如后续及时发现，可以通过申请误收退税退还多缴税款，但同样会造成企业不必要的资金占用。

以上两种情况都会使企业的经济利益受到损失，增加企业的税务风险。

（三）辨别特许权使用费与技术服务费的方法与技巧

随着服务贸易进口规模扩大和技术交流的增多，越来越多的企业和办税人员将面临特许权使用费与技术服务费判断的难题，因此有必要对技术服务费与特许权使用费进行详解和区分。

在实际业务中，如何简单有效地区分特许权使用费与技术服务呢？笔者经过对税务机关公布认定为特许权使用费补缴企业所得税的相关案例及相关特许权使用费政策文件的研究，结合笔者从事税务管理的实际经验，总结出能够简单有效辨别特许权使用费与技术服务费的方法，归纳为“三主四辅”原则，即三个特征为主要差异点，四个特征为辅助差异点。

特许权使用费指财产的所有者通过让渡财产的使用权收取费用，这里财产主要为知识产权和专有技术，本文特许权使用费所让渡使用权的财产特指知识产权和专有技术。

1.两者的主要差异及判断

（1）知识产权或专有技术的所有权归属

根据国税函〔2009〕507号第四条规定，“在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定”。可以看出，服务成果物的所有权归属是判断一项服务是否属于特许权使用费的关键点。一般特许权使用费只转让知识产权或者专有技术的使用权，针对使用权的让渡收取报酬，保留所有权，符合特许权使用费专有性和排他性的特征。而技术服务，一般是接受服务方为满足自身的技术需求，接受服务提供方的技术服务，需要保留成果物的所有权。

在实务中，所有权归属存在更加复杂的情形。例如，与境外提供服务方合作开发某项技术或产品，规定成果物的所有权由双方共同所有。对于这种所有权双方共有的情形，虽然在开发过程中使用了境外合作方的专有技术或知识产权，接受服务方不仅有成果物使用权，也保留有所有权，不属于特许权使用费的范畴。

（2）知识产权或专有技术是否事先存在

知识产权或者专有技术是否事先存在是判断特许权使用费和技术服务费本质的差异点。根据OECD（亚太经合组织）范本，特许权使用费需要拥有情报资料或财产的人提供资料或授予财产使用权，如果在签订合同或者提供服务之前，知识产权或专有技术不存在，也就无法向他人提供资料或授予财产使用权。而技术服务一般是根据接受服务方需求个性化提供，需要单独进行开发或者改进，一般不会事先存在。

（3）是否承诺效果

如一项服务只针对知识产权或者专有技术的使用权及与使用权相关的技术指导、服务收费，不保证实施效果，则可判断此服务为特许权使用费。而技术服务通常是为达成某种目标或者状态而寻求技术服务，技术服务的成果需要达到承诺的效果。

2.两者的辅差异及判断

（1）知识产权或专有技术能否重复使用

特许权使用费所涉及知识产权或专有技术在一定期限内能够重复使用。技术服务针对特定技术问题和需求，多为一次性服务，一般不能在一定期限内重复使用。

（2）知识产权或专有技术是否领先

特许权使用费所涉及知识产权或专有技术一般较为领先。技术服务所涉及知识产权和专有技术总体较一般，但也存在某些较为先进的部分。

（3）是否有保密条款

特许权使用费合同需要让渡知识产权或专有技术的使用权，存在泄密风险，一般在合同中包含保密条款。而技术服务合同中，技术服务一般发生在境外，服务过程不受境内监控，一般不包括保密条款。

（4）项目收费标准

项目收费标准方面，特许权使用费收费一般可定性计量，与产量挂钩，金额较高。技术服务则按工作时长、技能水平、工作难易度确定，雇员的工资支付在整个付费中占的比例较大。

以上区别点需要结合业务实质和合同综合判断，往往不能通过某一区别点做出实质性判断，需要结合主要区别点和辅助区别点综合考虑。

（四）实际案例分析

以笔者遇到的一个实际案例来分析判断如下：

T公司与德国A机构签订一份认证审核合同，A机构对T公司送检产品进行检测和认证。合同约定，T公司需向A机构支付检测和认证审核费用35,000欧元，无费用明细，无保密条款。T公司办税人员按照检测服务对所需支付35,000欧元进行了备案，但未代扣代缴企业所得税。

后续，税务机关对该笔服务贸易对外支付进行核查时，发现A机构收取的费用偏高，超出一般检测的收费标准，遂对T公司合同经办人员进行询问，得知T公司产品只有经过A机构检测和认证审核后，方能进入欧洲市场销售。

税务机关认为，A机构不仅仅提供检测服务，T公司需要对方的认证通过后方能进入某一领域或者市场，实质上是使用了A机构在某一领域或市场中的“信誉”，且该认证具有时效性，所支付费用也大大超过单纯检测所需费用，认定T公司该合同属于特许权使用费合同，因合同未分别注明检测费用与认证审核费用明细，需要全额代扣代缴企业所得税。

参照“三主四辅”原则分析此案例，（1）该认证审核费所使用A机构“信誉”事先已存在，基于其在行业和领域内的地位而产生；（2）该“信誉”专属于A机构，T公司无所有权，只有使用权；（3）A机构并不承诺T公司产品能够通过审核，不承诺效果；（4）A机构在欧洲具有较高的声誉和知名度；（5）服务收费较高，超出一般检测费用收费标准；（6）A机构认证通过后，三年内有效。以上六个方面涉及特许权使用费与技术服务费的主要和辅助差异点，且均符合特许权使用费的特征，符合认定特许权使用费的条件。

该实际案例证明，“三主四辅”判断原则能够简单有效地帮助办税人员区分和辨别特许权使用费与技术服务费。此外，也提示我们，对一份合同既涉及特许权使用费又涉及技术服务费用的，要分别单独计价，避免全额合并征收企业所得税。

三、规避相关税务风险的建议

为规避对特许权使用费与技术服务费判断错误导致的税务风险，需要财务和业务人员加强学习，规范合同条款签订，加强与税务机关沟通交流。

（一）加强对国际税收的学习

企业财务特别是办税人员要学习和掌握国际税收的基础知识，同时，要帮助和督促业务人员尤其是海外市场人员了解国际税收的基本常识，提升企业人员整体的税务风险意识。

设置共享案例库，对需要代扣预提所得税的情形进行分类汇总，为后序类似业务办理提供参考和指引。通过对财务和业务人员进行共享案例库的专项学习和培训，使特许权使用费与技术服务费判断的“三主四辅”原则深入人心，指导业务人员能够从业务前端规范业务开展，办税人员能够准确判断，从而规避税务风险。

（二）关注合同条款，规范合同签订

合同是经济业务实质的体现，是判断经济业务性质的重要依据。规避被认定为特许权使用费的税务风险，应从合同签订着手。

在对外签订技术服务或技术开发合同时，无论何种情形，都要保留技术成果知识产权的所有权，包括单独所有和共同所有。对于技术服务过程中确实涉及使用技术服务提供方知识产权和专有技术的，要分别签订合同，单独计价，如不能单独签订合同，至少需要注明所涉及使用知识产权和专有技术的费用金额。

对于不涉及使用对方知识产权或专有技术的单纯技术开发、技术服务，要谨慎签订保密条款或其他限制条款。

（三）加强与主管税务机关沟通交流

规避税务风险最好的方法是事前控制，对于没有遇到过的新业务，或者自身无法判断是否属于特许权使用费范围的情形，可以在合同签订前、实际业务发生前与主管税务机关税政管理部门共同探讨，交流意见，对后续的合同签订和实际业务开展提供建议。

（四）应明确特许权使用费判断标准

鉴于目前相关税收法律法规的不明确，建议税务机关尽快出台关于特许权使用费判定标准的具体解释或操作细则，或者定期公开相关典型案例，指导各基层税务机关与纳税人的业务开展。