新租赁准则应用案例分析未作为一项单独租赁会计处理的租赁变更_会计论文_免费论文

新租赁准则应用案例分析未作为一项单独租赁会计处理的租赁变更

随着企业逐渐开始应用财政部发布的新租赁准则，推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。

案例

很多企业可能都遇到过租赁变更的情况，上一期的“新租赁准则应用锦囊”解析了扩大租赁范围时，企业应当如何进行会计处理。那么，当发生租赁范围减少或其他租赁变更时，企业应当如何进行会计处理呢？本期将通过具体案例进行分析。

背景：承租人甲公司与出租人乙公司就5,000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为50,000元，在每年末支付。租赁开始时，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为6%。在租赁变更之前，甲公司原使用权资产及原租赁负债的账面价值分别为184,002元和210,618元。假设在第6年年初，甲公司依然无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。

情形一：在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2,500平方米，每年的租赁付款额（自第6至10年）调整至30,000元。

情形二：在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，租赁场所和面积不变，但自第6年年初起，每年的租赁付款额（自第6至10年）降至30,000元。假设该案例不适用《关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》。

问题：上述情形下，甲公司应当如何进行会计处理？

案例分析

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更不属于扩大租赁范围或延长租赁期限的，则不应作为一项单独租赁处理。

租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当分别按照有关租赁分拆和租赁期的规定，对变更后合同的对价进行分摊，并确定变更后的租赁期；采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。

就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：

（1）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。

（2）其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

由于案例中的租赁变更不属于扩大租赁范围或延长租赁期限，不应作为一项单独租赁处理，因此甲公司应区分以下情形进行会计处理：

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，甲公司应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止。甲公司应将部分终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。

其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，甲公司应当相应调整使用权资产的账面价值。

在租赁变更生效日（即第6年年初），甲公司应基于以下情况对租赁负债进行重新计量：

①剩余租赁期为5年；②年付款额为30,000元；③采用修订后的折现率5%进行折现。据此，计算得出租赁变更后的租赁负债为129,884元，即129,884=30,000×（P/A，5%，5）。

情形一：

该案例属于租赁变更导致租赁范围缩小的情形。

第一步，终止部分的会计处理。在租赁变更之前，甲公司原使用权资产及原租赁负债的账面价值分别为184,002元和210,618元。甲公司应基于原使用权资产部分终止的比例（即缩减的2,500平方米占原使用权资产的50%），来确定使用权资产及租赁负债账面价值的调减金额，因此，在租赁变更生效日（第6年年初），甲公司应终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债，并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额13,308元【即，（210,618–184,002）× 50%】，作为利得计入当期损益。

第二步，剩余部分的会计处理。甲公司应将剩余租赁负债105,309元与变更后重新计量的租赁负债129,884元之间的差额24,575元，相应调减使用权资产的账面价值。

情形二：

该案例属于其他租赁变更的情形。甲公司应将变更后重新计量的租赁负债账面金额129,884元与变更前的原租赁负债210,618元的差额80,734元（即，210,618– 129,884），调减使用权资产的账面价值。

会计准则及相关规定速递

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第二十八条

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（一）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

（二）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第二十九条

租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照本准则第九条至第十二条的规定分摊变更后合同的对价，按照本准则第十五条的规定重新确定租赁期，并按照变更后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债。

在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019年修订）

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。

1. 租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

2. 租赁变更未作为一项单独租赁处理

租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照本准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；按照本准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。

就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：

（2）其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。