■ 原野 李艳茹/文
《企业会计准则第 21 号—— 租赁》 (以下简称新租赁准则)是规范企业租 赁行为的企业会计准则。2019年 1 月 1 日起，我国境内外同时上市的企业以及 在境外上市并采用国际财务报告准则 的企业正式实施新租赁准则。2021 年 1 月 1 日起，其他执行企业会计准则的
企业(包括A 股上市公司)全面实行新租 赁准则。
新租赁准则在租赁定义和识别，承 租人、出租人的会计处理方面做出了重 要修改。此次修改更能反映企业的真 实状况，也为进一步完善我国企业会计 准则体系，保持与国际财务报告准则持 续全面趋同发挥了重要作用。
新租赁准则的主要变化
一是对租赁进行了重新定义，即租 赁为一定期间内出租人将资产的使用 权让渡给承租人以获取对价的合同。 新定义指出了租赁的实质是让渡资产 使用权。交易完成后，承租人拥有对让 渡资产的使用权，即在合同期间自行决 定资产的使用方式；出租人则享有让渡 资产使用权带来的经济利益。
同时，新租赁准则对非租赁部分提 出了判别依据，以便于更清晰地界定租 赁活动。
新租赁准则主要适用于除无形资 产、特许经营合同等之外的所有租赁行 为。具体为：承租人是否在租赁期内对 资产拥有主导权，是否对资产使用目的 拥有主导权，是否可以获取资产在租赁 期内带来的全部经济利益，租赁合同中 是否包含一项特定资产。非租赁部分 不适用新租赁准则，应采用租赁准则进 行相关处理。 对于同时包含租赁和非租赁部分 的合同拆分，新租赁准则也作出了具 体规定 。例如，当合同内同时包含多 项单独租赁或同时包含租赁与非租赁 部分时，应予以拆分。可以看出，新准 则的提出进一步完善了租赁会计核算 方法。
二是承租人会计处理方式发生了 变更。不同于旧租赁准则，在新租赁准 则下，承租人在相关租赁业务的会计处 理时无需区分融资租赁和经营租赁，但 要求对除短期租赁和低价值资产租赁 以外的其他所有租赁均确认使用权资 产和租赁负债，并分别计提资产折旧和 利息费用。
其中，使用权资产应按成本进行初 始计量。该成本包括租赁负债的初始 计量金额、租赁期开始日前所支付的租 赁付款额(若存在租赁激励需扣除)、承 租人发生的初始直接费用等。租赁负 债则是基于租赁期开始日时未支付的 租赁付款额的现值进行计算。此时，承 租 人 应 选 择 租 赁 内 含 利 率 作 为 折 现 率。 当无法确定租赁内含利率时，应采 用重估日承租人增量借款利率作为折 现率。
对于短期租赁和低价值资产租赁， 可以选择与现经营租赁类似的方式进 行简化处理。
三是改进承租人的后续计量。新 租赁准则增加了选择权重估和租赁变 更情形下会计处理。
在新租赁准则下，在承租人可控范 围出现重大变化时，且影响承租人是否 合理确定将行使相应选择权的，承租人 应对其是否合理确定续租选择权、购买 选择权和不行使终止租赁选择权进行 重新评估。租赁变更，是指原租赁合同 外的租赁范围、对价和期限的变更。
企业应当视变更情况重新计量租 赁负债或作为单独租赁进行会计处理。
四是根据《企业会计准则第14 号 —— 收入》的最新修订，调整了售后租 回的相关会计处理。
在新租赁准则下，售后租回更加强 调实质重于形式原则，要求对售后租回 中满足销售条件的资产按收入准则以公 允价值进行计量，不满足销售条件的资 产按新租赁准则以公允价值进行计量。
对于不属于销售的售后租回交易 行为，承租人应继续确认被转让资产， 同时，确认一项与转让收入等额的金融 负债；出租人不确认被转让资产，但应 确认一项与转让收入等额的金融资产， 并按照相关准则进行相关会计处理。
五是丰富出租人披露内容。对于 经营租赁，新租赁准则在旧准则的基础 上增加对出租人相关租赁收入及未折 现租赁收款额和其他相关财务数据的 披露要求。其作用在于防范风险，为报 表使用者提供更多有用信息。
新租赁准则的影响
第一，对企业核算的影响。新租赁 准则下，由于承租人不再区分租赁类 别，承租方企业租赁会计核算主要分为 两个方面：一是关于使用权资产和租赁 负债的确认，二是对于使用权资产和租 赁负债的后续计量。
使用权资产和租赁负债的确认是 指将租赁期开始日所支付的租赁付款 额确认为使用权资产，将租赁期开始日 时尚未支付的租赁付款额确认为租赁 负债。对于后续计量环节，企业需对使 用权资产计提折旧，若发生减值则需入 账确认；在处理租赁负债时，企业需依 照实际利率计算发生的租赁费用，依据 租赁合同来确定相关到期偿还义务。
可以看出，新租赁准则规定承租方 企业依据单一模型确定使用权资产和 租赁负债，同时，依据固定资产准则进 行相关折旧的计提。 由此，企业需细化 租赁业务核算，尽快适应新租赁准则的 要求。
第二，对企业财务报表及相关数据 的影响。 由于新租赁准则要求承租方 对除短期租赁和低价值资产租赁以外 的其他所有租赁均确认使用权资产和 租赁负债，这对于在旧准则下只有主营 业务成本和期间费用科目等的列报存 在一定影响。 同时，承租方需分别计提 资产折旧和利息费用，这意味着经营租 赁将列示于资产负债表和利润表内。
此外，承租方需要在现金流量表筹 资活动现金流出科目列报偿还租赁负 债本金和利息所支付的现金。这意味 着现金流量表内明细项目的列示会发 生变化，但表内总金额不变。
确认使用权资产和租赁负债还会 对企业相关财务数据信息产生影响。 如当企业确定使用权资产时，企业资产 增加，降低了企业资产周转率 。 当企 业确认租赁负债时，也会使得企业在 租赁期前期的利润下降，因而造成每 股收益下降 。 当二者同时确认时，还 会使企业的资产负债率提高，企业净 资产占比下降。
第三，对企业会计信息披露的影 响。相较于旧准则，新租赁准则不仅要 求在财务报表附注中披露资产账面价 值，还增加了对出租人相关租赁收入及 未折现租赁收款额和其他相关财务数 据的披露要求。 出租人还需根据报表 使用者的需要，披露其他财务数据以及 相关信息。
此次修订有利于企业防范经营风 险、报表真实反 映 企 业 财 务 状 况、提 高会计信息质量、满足报表使用者需 求等。