巩玉洁

2019年末，根据事业单位机 构改革要求，撤销两家以上事业单 位，重新组建一家新事业单位，整 合后，新事业单位承继被撤销单位 的职能、人员及权利义务。考虑到 该撤并行为属于同一市级主管部门 内部的事业单位整合，可视同为“同 一控制下的企业合并”情形，加之 机构改革类文件在操作层面亦提及 “账面价值划转”等字眼，更加确 定了后续工作将沿着这一思路而推 进。因需保证撤并前后，单位的持 续正常运行，在税务层面，“先立 后破”是为首选，先根据新事业单 位的职能需要全面梳理涉税业务， 确定税源税种，保证能够合规履行 纳税义务；收尾任务是完成被撤销 单位的清税工作。下面结合亲身经 历，对在"一立一破”过程中凸显 出来的涉税问题等进行探讨研究。
一、存在的涉税问题
（一）与自有房产相关的涉 税问题
整合后的新事业单位涉及跨区 经营且各区均持房产。在摸清底数 后，首先明确"立”房产是整体涉 税工作的起点，其次从税源登记环 节寻求突破口，抓住"立”房产的 核心要件是固定资产卡片账以及过 户到新事业单位名下的房本。不过, 这两个要件的取得并非易事，说是 "内忧外患”，并不为过。
一方面，被撤销单位存在在建 工程未及时转固的情况。为保证资 产管理系统卡片账与固定资产账载 数据的一致性，亟需解决转固问题。 实务中，这不仅是一个会计问题， 对多数未及时转固单位而言，还是 —个历史遗留问题，各种缘由在此 不再赘述。不过，因建筑物价值普 遍较高，若未能转固，补提以前年 度折旧更是无从谈起，这会造成资 产账面价值虚高，进而导致税会差 异，这是不争的事实。
另一方面，房本过户主要涉及 土地划拨性质的界定以及多税种的 减免问题。根据《中华人民共和国 契税法》第六条规定，事业单位承 受土地、房屋权属用于办公、教学， 免征契税。另外，其他税种对类似 情形也有税收优惠条款，使得事业 单位房产转让免征土地增值税、增 值税等。房地证合一后，不动产登 记中心审核下发权证，规资局各分 局下达土地划拨意见，而各归口部 门做批复决定的重要参考因素就是 各区税务机关下达关于契税减免的 税务事项通知书，由此可以断定， 房本过户的攻克点在于新事业单位 向各区税务机关提出契税减免的申 请。因契税是财产税，实行属地管 理原则，故需与各区税务机关进行 沟通协调，实务中，各区在办理流 程、提供资料等方面均存在不同程 度的差异，这是上位政策的制定不 够细化，需执行机关加以主观判断 的结果。
在后期开展业务过程中，房产 按用途分为自用和出租；自用房产 仅涉及房产税和城镇土地使用税的 减免，出租房产除涉及上述两个税 种外，还有增值税、印花税等。由 于新事业单位承接被撤销单位不动 产租赁业务，但因房本的变更，新 单位不再适用"一般纳税人出租其 2016年4月30日前取得的不动产, 可以选择适用简易计税方法，按照 5%的征收率计算应纳税额”的条 款，无法继续享受“老项目”的优 惠税率。若新事业单位选择成为一 般纳税人，仅能使用一般计税方法, 不动产租赁业务适用9%税率，非 主观原因导致了税负的增加。
（二） 与公产房相关的涉税 问题
事业单位一般是经管自修住 房，根据事业单位财务准则界定， 对于拥有管理权的房产，应按固定 资产核算，故经管自修的公产房与 自有房产，在会计核算与税务处理 上都是相同的。在登记税源税种信 息后，自用房产适用《中华人民共 和国房产税暂行条例》第五条“由 国家财政部门拨付事业经费的单位 自用的房产免纳房产税”。对于出 租房产，根据《天津市直管公产房 屋管理办法》第三十九条规定，承 租人转租直管公产非住宅房屋的， 经直管公房管理单位同意后，转租 收益按照承租人与直管公房管理单 位8:2的比例分配。实务中，新事 业单位按与转租单位合同金额全额 确认收入，将20%部分确认为费 用，但这种计量情形下，增值税 和房产税的计税基数偏高，并不是 80%部分。
（三） 尚无事业单位撤并企业 所得税处理的相应规定
参照《财政部国家税务总局 关于企业重组业务企业所得税处理 若干问题的通知》（财税〔2009〕 59号）的要求，事业单位机构改 革基本符合按特殊性税务处理的条 件，以被合并单位（即被撤销事业 单位）账面价值并账，无利得，不 涉及企业所得税。因为《政府会计 准则》无合并的章节，所以参考《企 业会计准则——第20号企业合并） 第二章同一控制下的企业合并，合 并方（即新事业单位）在合并中取 得的资产和负债，按照合并日在被 合并方的账面价值进行计量。可以 说，该撤并行为税会处理并无差 异，但若非同一主管部门间单位的 合并，亦或者需参照"非同一控制 下的企业合并”的情形，那么在会 计上便应公允价值计量。随着机构 改革工作的推进，事业单位开展合 并、分立、重组业务不再寥寥无几， 迫切需要出台相应的上位文件作为 指导工作的依据，。
（四）个人所得税预扣预缴义 务单位与签订用工合同、社保、公 积金扣划单位不一致
鉴于机构改革文件下发时间已 完成下一年度财政预算，财政拨付 关系仅能按原渠道进行拨付，同一 主管单位预算树形图也于下一年年 初确定，为保证核算完整性，在过 渡年份，人员经费的列支仍在原事 业单位，然而随着三定方案的确定， 用工合同陆续签订，社保公积金的 陆续迁移至新事业单位，履行员工 发放工资和预扣预缴所得税义务的 是原事业单位，缴纳社保和公积金 的是新事业单位，造成信息不对称。
二、应对策略
（一） 部门联动，落实前期 工作
各职能部门联动，保证前期 "非税”工作落实到位。因事业单 位一般存续时间长，经历变革多， 查阅历史档案，确定历史沿革尤为 关键，突出体现在办理房产涉税问 题上，各文件与证照需有完整的证 据链条。
（二） 以结果为目标导向，保 持与税务机关的有效沟通
站在税务机关的立场，底线思 维是不使税款流失；站在新事业单 位的角度，底线思维是合规履行纳 税义务。当遇到瓶颈时，不妨亮明 事业单位的身份，明确该撤并行为 属于政府行为，并做到撤并前后， 按时足额纳税，以切实行动获得税 务机关的谅解和认可，为后续工作 的开展打下良好的基础。与此同 时，掌握被撤并单位计税依据，有 疑议之处，抱有"打破砂锅问到底” 的态度，确保数据的准确性、可比 性，这也是事业单位担当与责任的 体现。
（三） 保证数据一致性
在建工程转固，以竣工决算报 告数据为基准，对报告后事项进行 数据调整，暂估价入账，补提折旧， 保证税源信息与卡片账、账载数据 的一致性。
（四） 梳理文件规定，选择合 适的计税方法。作为有不动产租赁 行为的事业单位，可自行选择成为 小规模纳税人或一般纳税人。一方 面，根据《增值税一般纳税人登记 管理办法》规定，未办理一般纳税 人登记的非企业性单位，适用于小 规模纳税人，依旧可以享受5%征 收率；另一方面，根据事业发展需 要，如果长期有固定资产类投资项 目或者从事服务业，满足增值税 10%或15%加计扣除政策，可以 选择一般计税方式。以100万不动 产租赁收入为例，假设实际税负仅 考虑增值税和房产税（房产税从租 计征，适用12%税率）；增值税 适用5%征收率实际税负16.19万 元，增值税适用9%税率实际税负
19.27万元。二者差额3.08万元， 如果能够取得3.08万元以上进项 税额专票，实际税负率将低于征收 率。笔者认为若能持续取得一定数 额的进项税额，一般计税方式更为 有利。
三、经验与建议
建立健全事业单位合并业务 税务规定与资产规定的联动，进一 步规范完善事业单位合并的税务处 理。涉及经营业务的事业单位与企 业一样，在合并过程中会涉及若干 税种，二者区别在于，对合并双方 决策重要影响税种不同，相比之下， 企业涉及更多的是企业所得税，事 业单位更倾向于其他税种。可见， 企业的税收制度或会计准则并不完 全适用事业单位。实务中，事业单 位撤并常以账面价值并账，看似会 计基础和计税基础无差异，但是事 业单位多有资产未报废清理、资金 挂账等问题，资产定价和合并对价 存在不公允性，目前解决途径是将 历史遗留问题从被撤销单位带到新 事业单位，但是寄希望于撤并后的 资产清查能够理清旧账，显然是不 现实的，现阶段我们需要更为行之 有效的资产管理办法进行联动，现 行各种资产处置、资金挂账申报、 审核、批复环节周期太长，不能满 足撤并时效性的需要，笔者建议为
"问题旧账”开设审批渠道，令其 终结于被撤销单位，不再出现新账 挂旧账。
税会差异客观存在。通过分析 发现，税收法规从宏观的繁荣国家 经济角度出发，出台税收优惠政策 以减轻税负，而会计准则从合并交 易的经济实质角度出发，遵循实质 重于形式的要求，保证会计信息的 可靠性。二者出发点不同，导致税 会可能产生差异，纳税调整难度或 许增加。
税制约束影响税收政策的承继 性。有经费拨付的事业单位在税收 方面享受优惠政策较多，因其公益 属性，业务开展范围相对局限，尤 其针对增值税，营改增后对行业分 类细致入微，三证合一后，税务登 记证原有经营范围无法全部纳入新 事业单位，考虑到经营收入多用于 弥补财政经费的不足，建议适度扩 展事业单位的经营范围。
作者单位天津市少年儿童活 动中心