张国兴
【摘要】随着我国经济社会转型, 财政管理体制改革不断深入, 预算会计将面临着进一步改革。本文通过分析我国现行预算会计制度的缺陷, 借鉴国际上发达国家政府会计改革的经验, 提出建立我国政府会计体系的基本思路。


【关键词】预算会计 政府会计 体系构建


近年来, 我国财政体制进行了一系列改革, 包括部门预算、国库集中支付、政府采购、财政绩效评价、政府收支分类改革等等, 这些改革推动了公共财政体制的建立和完善。而会计核算体系是我国公共财政体制的重要基础, 如不能及时改革, 适应形势发展需要, 将制约公共财政的整体改革进程。本文通过对现行预算会计体系的详细剖析, 指出其不适应新形势的主要弊端, 借鉴国际上推行政府会计改革的成功经验, 提出构建中国特色的政府会计体系设想。


一、现行预算会计存在的弊端


我国现行的预算会计制度对于反映财政、财务收支活动、加强公共财政资金管理, 发挥了十分积极的作用。但是, 随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善, 尤其是政府职能的转换, 公共财政体制的确立, 预算会计环境发生了巨大变化, 现行预算会计由于其自身存在制度性的缺陷, 已经不能适应经济形势的发展。


(一) 预算会计体系不协调


1. 财政总预算会计与行政事业单位会计不协调。我国现行预算会计按照组织类别的不同, 分别设立包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个相对独立的分支。三个分支分别采用不同会计科目进行核算, 记录不同的单位在不同阶段的经济事项, 而且核算重心各不相同。例如, 财政总预算会计只能核算预算资金的“收”和“拨”, 而且核算重心在于“拨”, 一旦财政资金通过拨款, 进入支出单位账户, 其形成的资产、投资权益, 拨款的效益都没有在财政总预算会计的账面上得到充分的反映, 使得政府缺少系统的资产核算资料, 也无法对预算资金的使用情况进行有效的监控, 最终形成“各自为政”的局面, 政府财政部门与行政事业单位之间的有机联系被人为地切断, 两者之间存在信息障碍, 造成了财政部门的管理与控制功能基本落空, 容易导致腐败的产生以及政府失灵。


2. 财政总预算会计与新的资金管理会计制度不协调。预算外资金、社会保险基金未包括在财政总预算会计核算范围内, 它们分别由《预算外资金财政专户会计核算制度》、《社会保险基金会计制度》进行规范,其的运作情况未能得到系统的反映, 财政部门无法全面反映社会保障基金的运作及增值情况。


3. 制度缺乏灵活性和适应性。我国采用“制度”对预算会计事务进行规范, 由于会计制度对所有的会计事项都要做出规定, 所以很难做出适应性的调整。而近几年, 我国财政工作进行了大幅度的改革, 会计环境发生了比较大的变化, 随着预算外资金、社会保障基金被纳入政府收支分类体系, 目前急需拓宽财政总预算会计的核算内容, 解决预算明细科目和财政总预算会计明细科目分类不一致的问题。由此可见, 预算会计体系各组成部分之间的协调性较差, 缺乏统一的客观基础, 不利于政府整体的财务报告的生成, 也影响了财政预算管理的效果。


(二) 预算会计核算基础存在弊端


现行的预算会计, 除了事业单位的经营性业务外, 基本上都采用收付实现制。在收付实现制下, 以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据, 会计记录的收益不能代表当期业务活动的真实结果, 盈余或赤字也不代表政府业绩的好坏。同样, 当费用发生或者支出不在同一期间时, 会计记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。从而, 产生了许许多多弊端。


1. 收付实现制不能客观公正地反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平,不利于对政府活动的效率效果进行评价和监督, 也不利于政府内部的效率改进。


2. 收付实现制也会造成同一会计期间政府权力和责任不相匹配。一方面, 有可能出现政府代记的债务转嫁, 导致政府间权责不清, 不能客观、全面评价和考核政府绩效; 另一方面, 收入征收部门, 对各种拖欠税款没有催讨压力, 很容易造成国家税源流失。


3. 不利于正确处理年终结转事项。在年度预算执行过程中, 各级财政部门经常会遇到预算已经安排,但由于各种原因当年无法支出的问题, 如果按照收付实现制的要求处理, 容易造成当年结余不实, 给人为调节财政平衡提供技术缺口, 造成财政虚假平衡。


4. 无法准确反映政府负债状况。在收付实现制基础上, 当期已经发生, 但尚未用现金支付的政府债务不确认, 形成“隐性债务” (政府欠发工资、社会保险基金缺口等) 和“或有隐性债务” (政府担保的各种借款、政府未决诉讼等) , 这可能夸大政府真正可支配的财政资源, 掩盖当前财政困难, 加大政府未来的财政风险。


(三) 预算会计核算内容不全面


随着公共财政体系的构建, 政府资金运动的范围拓展了, 并且对财政资金的使用效率提出了更高的要求, 现行的预算会计对于一些政府性资金运动却得不到全面反映。


1. 存货没有作为资产确认。按照现行制度规定, 行政事业单位“库存材料”是“大宗购入进入库存的并陆续耗用的物资”。对于数量不大的办公用品, 随买随用的, 则按购入价值直接列为支出。这导致行政事业单位大量存货在尚未被耗用前即被列为支出, 没有反映在资产负债表中, 给存货管理带来困难, 容易引起存货资产的流失。


2. 对固定资产核算和反映不全面。首先, 现行的财政总预算会计没有规定核算和反映固定资产的内容, 虽然行政事业单位会计要求对其拥有的固定资产进行核算, 但是国家的财政预、决算并不要求反映固定资产方面的信息, 这意味着用于购置政府固定资产方面的财政资金, 一旦支出以后就退出了政府和公众的视野, 不再对其进行有效的追踪和监管。其次, 行政事业单位对固定资产核算, 不计提折旧, 随着时间推移, 固定资产账面价值与实际价值背离越来越远, 这样, 各级政府使用和管理固定资产的具体情况, 就不能通过预算会计信息全面准确地反映和披露, 不利于加强财政管理和监督, 不利于对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行评估。


3. 对政府债权、股权核算和反映不完整。在社会主义市场经济体制下, 政府投资形式从单一的财政无偿拨款转向多样化, 特别是财政性资金参股, 这些资金一方面进入了企事业单位的经营活动, 另一方面形成以国有股权形态存在的政府资产, 而在现行的财政总预算会计中, 政府对外投资发放贷款列为“一般预算支出”, 国有资产出售、转让所得, 收回贷款本息列为“一般预算收入”, 对政府债权的发生和收回不作为政府资产反映, 对贷款发生和收回形成的债权变动也不进行核算, 导致政府可支配的公共财政资源不真实, 不利于加强贷款的回收和管理。


(四) 预算会计信息披露与形势发展不适应


1. 预算会计报表体系设计存在缺陷。首先, 从总体上看, 财务报表的内容过于简单, 没有披露国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等会计信息, 也没有提供反映政府绩效与成本的信息。其次, 从报表的结构上看, 财务报表项目设置不科学。例如, 行政事业单位的收入和支出项目既在收入支出表中列示, 又在资产负债表中列示, 这样既不符合国际惯例, 也不利于人们了解政府的实际财务状况。三是报表缺乏公允性。在西方国家, 没有附上审计鉴证报告的财务报告, 是不具有效力的政府报告。虽然我国的政府审计机关也进行财政和经费收支情况以及结果审计, 但是我国的政府审计报告是与政府财务相分离的,影响报表的公允性。


2. 提供的财务信息存在明显的缺陷。预算会计过分强调以预算管理为中心, 只侧重披露预算执行情况信息, 对报告使用者范围适用过于狭窄, 未能提供合并的政府财务报告, 也未能提供政府绩效和成本报告, 对资产和负债报告也不充分。由于现行预算会计财务报告反映内容不完整, 不能全面地披露政府层面的财务状况、收支情况以及绩效考评情况, 造成政府财务状况透明度不高, 无法使政府的行为完全受制于立法机关和公众的监督和管理, 造成政府在资金分配方面存在不公, 资金使用效率低下。


二、国际上发达国家的政府会计改革


(一) 国际上政府会计改革的背景


新公共管理改革浪潮的推动, 是政府会计改革的时代背景。“新公共管理”主义倡导以市场为基础的公共管理, 在公共管理中引进企业管理的理论、方法、技术及模式, 从企业化政府的角度定位政府会计的受托责任, 要求政府加强支出成本管理, 更有效地使用资源, 反映政府负债情况, 防范财政风险, 更充分地披露政府财务信息, 增加政府透明度, 因此, 推行政府会计改革, 适应了这种形势的需要。政府财政困难是政府会计改革的内在动力。至20世纪80年代, 发达国家持续的财政扩张政策, 造成巨额财政赤字, 部分国家陷入财政困境, 通货膨胀率居高不下, 对投资和就业产生不良影响, 影响经济和社会的稳定与发展, 影响本国的国际竞争能力。财政或经济危机促使政府重视整体的财务状况, 重视财政绩效的准确评价和衡量, 重视公共产品和服务的成本, 这必然要求改革政府会计。维护和改善政府形象是改革政府会计的外在动力。资金援助国和国际组织认为, 政府会计是对付政府资金管理中浪费和腐败行为的有力武器, 在维护健全的财务制度、改善资金运用效果等方面有着十分重要的作用。因此, 一些国家出于国际组织或资金援助国的要求, 为提高公共部门的管理效率, 维护公共部门的声誉, 赢得现代化和进步国家的形象, 着力推动政府会计改革。在这些因素的综合作用下, 20世纪80 年代末至90 年代初, 新西兰、澳大利亚率先对政府会计进行改革。此后, 一场政府会计改革的浪潮在全世界迅速掀起。目前, 世界上许多发达的市场经济国家, 如美国、英国、加拿大、西班牙、法国等都实行了政府会计的改革。还有许多发展中国家, 也在积极研究这方面的改革。此外, 有关国际组织也在积极倡议和大力推动政府会计的改革, 特别是国际会计师联合会及其公共准则委员会、国际货币基金组织、OECD和世界银行等国际组织的积极倡导, 使政府会计改革成为世界潮流。


(二) 国际上政府会计改革的模式


政府会计模式是政府会计实践的示范形式, 按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同, 将主要国家的政府会计分为德法模式、美国模式和英国模式三大类。


德法模式的政府会计以德国和法国为代表, 大部分欧洲大陆国家都采用了这一模式, 这种模式的政府会计实际上只是预算体系的附属物, 政府会计机构直属中央财政部, 是一套独立于所有部门首长的平行行政系统, 是中央政府监督和控制公共财政特别是地方公共财政的最重要的工具。政府会计的主要目标是通过记录预算拨款的用途, 进行行政控制, 提高行政效率, 其次才是向议会报告政府公共受托责任的履行情况。会计确认基础传统上采用现金制, 目前也正在向应计制的改革。


美国模式的政府会计以美国为代表, 确认基础是修正的收付实现制或修正的权责发生制, 会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求。该模式采用基金会计形式来监督预算的执行, 财务会计报告能够满足实际的或潜在的内部及外部使用者的需求, 以反映政府公共受托责任为重任。这种会计模式的优点是可以达到控制和检查限定资源的使用是否符合法律和行政的要求, 但缺点是按基金设置会计主体, 基金种类繁多, 会计科目和会计报表也比较复杂, 且各项基金不能调剂使用, 造成政府单位财务的浪费。


英国模式的政府会计基本上摆脱了传统的预算。政府的所有活动都采用了权责发生制会计基础, 预算本身也采用了权责发生制。新西兰、澳大利亚、加拿大等国家都在不同程度上应用了这一模式。以英国为例, 它将会计确认基础从现金制转向应计制的改革已初步成功, 除少数几个政府部门仍处于过渡阶段外,其他中央预算单位、地方政府部门和提供教育、卫生、社保等公共服务单位在内的预算单位都采用了应计制进行核算及编制财务报告, 并且即将实现全面的政府会计报表合并。


三、构建政府会计体系的基本思路


笔者认为, 政府会计改革应当理论研究先行, 先期的理论研究实质是吸收外界成果, 分析现实情况,创新改革措施的过程, 可以使我国政府会计改革有的放矢, 少走弯路, 使我国政府会计标准的制定和政府会计改革能够真正解决我国的实际问题。为此, 笔者对构建我国政府会计体系, 从以下几方面加以探讨。


(一) 明确政府会计主体


我国政府会计改革的第一步应当是明确会计主体, 会计主体是会计的基本前提之一, 是会计为之服务的单位或组织, 只有确立会计主体, 才能明确会计责任。


目前, 我国理论界对会计主体的界定有三种观点: (1) 政府会计就是财政总预算会计和行政单位会计, 政府会计主体就是各级政府和行政单位; (2) 以是否有利于界定政府受托责任, 引导公共选择为基准, 政府会计主体包括政府、政府部门单位和基金主体; (3) 以政府机构的组成和活动范围为标准, 包括各级政府和立法机构、审判机关、检察机关等。


根据公共财政理论的要求, 笔者认为政府会计主体必须符合三个特性。第一, 政府会计主体履行的是政府管理职能或受托的政府管理职能; 第二, 政府会计主体支配的是政府公共资源; 第三, 政府会计主体提供的是满足社会公共需求的公共产品、公共服务等。基于上述特性要求, 从单位性质看, 行政机关单位应当全部纳入政府会计体系。部分事业单位, 主要是受托代行政府职能的事业单位, 应当纳入政府会计体系。国有企业应当全部排除在政府会计体系之外, 因为我国国有企业的改革方向是按照“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的要求, 建立现代企业制度, 实行所有权和经营权分离, 国有企业是自主经营、自负盈亏的会计主体。


对于我国政府会计主体的确立, 借鉴国际上的经验, 笔者有两点设想:


1. 引进“基金会计”概念。这一概念中的基金与我国预算会计中的基金不同, 它是指具有特定目的和用途的资金。因为政府和事业单位的出资者不要求投资回报和投资收回, 但要求按法律规定或出资者的意愿把资金用在指定的用途上, 而形成了基金。美国政府会计准则委员会(GASB) 认为, 基金是指“按照特定的法规、限制件或期限, 为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的, 依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源, 以及相关负债和剩余权益或余额及其变动情况的一个财务与会计主体”。由此笔者认为, 一项基金就是一个会计主体, 基金会计可以更好地贯彻专款专用原则, 使各种具有专门用途的预算资金界限更加清晰, 便于加强政府财务资源管理。更好地约束国家预算体系中各个组织和单位严格执行国家预算, 保证各项资源用于法定用途。对各种不同来源和用途的资源进行分离, 清晰地描述不同法定资金的使用状况, 为立法机关和公民监督提供条件, 增强政府会计透明度, 便于评估管理当局的运营绩效。我国政府会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况, 从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要出发, 建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计等。在每一个基金内部还可以设置若干个子基金, 并且每一个基金都有一个完整的会计核算体系和一套完整的财务报表。任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体, 它们各自都有相应的资产、负债、收入、支出或费用及基金余额或其它权益, 并各自通过一套自求平衡的账户与报告体系, 记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用的情况和结果。


2. 实行“双主体”。不再按财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计划分会计主体, 而是依据履行政府职能的需要, 政府会计主体划分为报告主体和记账主体。记账主体是从会计核算的角度来界定会计主体, 主要解决单位会计业务核算及确认入账的范围问题; 报告主体是从财务报告的角度, 对会计主体的具体界定, 报告主体主要解决单位会计报表的业务资料范围问题。区分记账(核算) 主体和报告主体的标准, 主要看这一会计主体是否独立的记账, 是否单独编制对外会计报表。如果进行独立的记账但不单独编制对外会计报表, 那么它就是一个会计记账主体, 但不是一个会计报告主体; 如果不进行独立的记账但单独编制对外会计报表, 那么它就是一个会计报告主体, 但不是一个会计记账主体; 如果既进行独立的记账又单独编制对外会计报表, 那么它既是一个会计记账主体, 又是一个会计报告主体。记账主体和报告主体不是割裂的, 它们是紧密联系的。记账主体是为报告主体服务的, 报告主体主要是根据决策有用性和成本效益原则决定的。编制政府层面的财务报告时, 要将基金主体的数据汇总成政府层面会计报表中的数据。因而实行基金核算时, 需要在每一个基金内部按政府部门或行政单位设置明细账, 然后可以依次按行政单位、部门、整个政府进行逐步汇总、合并。编制一级政府会计报表的方法就像企业集团编制合并会计报表一样, 不是单纯对数据进行相加, 有些内部往来资金还要进行抵消。


(二) 逐步引入权责发生制基础


1. 我国政府会计采用权责发生制的实践意义。


首先, 有利于促进财政管理改革, 提高政府财政管理水平。采用权责发生制会计基础, 可以提供更为全面和准确的部门服务成本和部门财务状况信息, 为部门预算编制提供更科学的依据, 为细化部门预算提供基础, 使部门预算发挥更大的作用; 我国的政府采购范围和规模正在逐年扩大, 并且正由一般商品采购和服务采购向工程采购扩展。由于采购大宗项目时常有跨年度的情况发生, 在收付实现制下, 不能反映那些当期虽已发生但尚未支付的部分, 可能会导致预算资金结余不实等问题。采用权责发生制可以避免上述问题, 更为科学合理地核算政府采购资金; 实行国库集中收付制度减少了在途资金和闲置浪费, 国库账户的闲置现金余额增多。采用权责发生制, 能够及时反映和确认应收未收和应付未付的收支信息, 为加强政府现金流预测提供及时可靠的信息, 有助于提高预测的准确性和前瞻性, 有助于提高政府现金管理水平,推动国库集中收付制度改革。


其次, 可以为建立政府绩效评价制度提供技术基础, 有利于推动政府公共管理改革。建立政府绩效评价制度是促进政府部门提高运行效率的重要措施, 而准确的公共服务成本信息和政府财务状况信息是评价政府绩效的必要基础条件。权责发生制信息比收付实现制更准确、更全面地反映了政府在一个时期内提供产品和服务所耗资源的成本, 并能更好地将成本与绩效成果进行合理的配比, 有利于加强管理者对产出和结果的责任, 有利于促进全面的绩效管理改革。


再次, 可以全面地反映政府的负债状况, 有利于揭示和防范财政风险。我国预算法规定地方政府预算必须保持收支平衡, 地方政府也没有发债权。但实际上, 许多地方政府存在巨额的隐性负债问题。例如拖欠企业建筑材料和施工款项, 拖欠职工工资和应付医药费等。而在收付实现制情况下, 这些问题不能够在政府预算和财务报表中反映出来, 对未来的政府运行和地方经济发展造成巨大隐患。如果采用权责发生制, 就有可能正确提供政府负债信息, 提醒各方面关注财政风险, 及时采取措施减少后患。现在也有人提出给予地方政府发债权, 将隐形债务公开化, 以利于风险控制。如果实行这一改革, 则更加需要引入权责发生制改革。笔者认为, 中央政府的宏观经济政策控制机制, 从总量上确保地方政府发债数量与宏观经济运行目标相协调, 资本市场供求制约机制, 决定地方政府在资本市场发债的经济可行性。这两个方面都需要地方政府提供在权责发生制基础上的财务状况信息。否则, 将会导致宏观调控和资本市场的信息严重不对称, 产生更大的财政风险和金融风险。


2. 引入权责发生制的渐进性过程。


权责发生制是政府会计改革的重要内容, 也是政府会计改革成功与否的重要标志, 它不仅拓宽了政府会计的核算范围, 而且是建立健全政府会计系统的基础。在世界各国的政府会计改革中, 普遍采用权责发生制, 并在实践中取得较好的效果。从实施权责发生制的情况看, 可以分成三种类型: 一是完全实行权责发生制, 其代表国家有澳大利亚、新西兰、加拿大等国; 二是实行修正的权责发生制, 就是绝大部分会计科目采用权责发生制, 少部分资产和负债科目仍采用收付实现制, 其代表国家有冰岛、意大利等国; 三是修正的收付实现制, 就是大部分会计科目采用收付实现制, 特定的交易事项采用权责发生制, 其代表国家有丹麦、法国、波兰等国。


在我国, 学术界和政府主管部门对于在政府会计中引入权责发生制基础已形成共识, 但究竟应在多大范围和程度上引入权责发生制基础的问题上则各持不同观点。笔者认为, 政府会计引入权责发生制基础的改革应当充分考虑我国的具体国情, 应当充分考虑与政府会计改革相关的公共财政改革的进程, 不能急于求成, 应当采取循序渐进、稳步推进的改革策略, 即先短期项目再长期项目, 先会计、后财务报告、再预算, 先采用修正的权责发生制再逐步过渡到完全的权责发生制, 逐步建立既有我国特色的又有较强操作性的政府会计核算基础。


近期改革目标: 改革预算会计制度, 部分引入权责发生制。目前, 我国实务界已开始接受修正的收付实现制, 已在“预算已安排, 由于政策性因素当年未能实现的支出”, “预算已安排, 由于用款进度的原因当年未能实现的支出”, “动支中央预备费安排, 当年未能实现的支出”以及“为平衡预算需要, 当年未能实现的支出”等四种个别事项中采用权责发生制进行确认。


除此之外, 笔者建议针对预算会计存在的缺陷, 进一步完善预算会计制度, 财政总预算会计可以对预算单位的年终结余资金、应偿还的内外债务、政府间上解支出及补助支出等会计事项引入权责发生制确认; 行政单位会计可以对欠发的职工工资、大宗的采购性支出等会计事项引入权责发生制确认; 对于期末发生的应收未收、应支未支事项引入权责发生制确认, 以反映政府机构的某些流动项目, 并丰富和完善会计报表附注或附表的内容, 从而建立一套全新、统一的预算会计信息系统, 以便更好地发挥预算会计在监控预算执行方面的作用。


中期改革目标: 从修正的现金制向修正的应计制过渡。会计核算基础从现金制转向应计制需要有一个过渡阶段, 从西方各国政府会计改革的推进方式及实施范围来看, 许多国家都采用了以逐步到位或分步扩展的方式转向应计制, 目前这些国家实质上还都处在修正的应计制阶段。


政府会计是反映政府财务活动及其结果的管理信息系统, 它不仅要反映预算管理活动, 还要反映不表现为预算资金收支的其他财务活动。因此, 这一阶段改革的中心问题是根据公共财政管理体制的要求, 对我国预算会计进行实质性的重大变革, 实现由预算会计向政府会计的转变, 初步建立起我国的政府会计和财务报告体系。


在这一阶段, 应当精心挑选一些相对容易确认和计量的财务报表项目由政府会计系统进行核算, 例如政府机构的金融资产、金融负债、投资、部分固定资产、或有负债项目等。这些项目在前一改革阶段设置的备查账中已进行了很好的记录, 因而由正式的政府会计系统来核算和反映只需要较低的转换成本, 而至于那些诸如文化遗产、自然资源等难以客观准确计量的项目还应继续在备查账中反映, 并继续在会计报表附注或附表中披露。


远期目标: 从修正的应计制向完全的应计制过渡。完全的应计制会计核算基础在政府会计中的运用需要非常严格、苛刻的条件, 而这些条件目前在许多发展中国家和经济转轨国家中并不具备, 甚至许多西方发达国家也不完全具备这些条件。所以, 我国只有在具备这些条件且前两个阶段的改革都已完成并卓有成效的情况下, 才可以考虑从修正的应计制向完全的应计制过渡。


(三) 建立健全政府财务报告制度


政府财务状况是国家制定重大经济决策、实行宏观调控和考查政府绩效所必需的重要信息。在国际上, OECD国家已经普遍实行了比较完善的政府财务报告制度, 每年要向议会提供政府财务报告, 得到议会批准后的财务报告信息可供公众使用。政府财务报告和政府预算不同, 政府预算反映当年预算收支的现金流量情况, 政府财务报告不仅反映预算收支, 还要反映政府的资产和负债情况; 不仅反映当年预算政策的执行结果, 还反映了以往决策累计的财务效应, 是政府决策和公众了解政府绩效的重要信息来源。目前我国没有实行政府财务报告制度, 一些与预算收支没有直接关系的重要财务信息被忽视和遗漏。这一缺陷对政府来说, 缺少政府财务状况的全面信息会使财政和经济政策的选择和预算编制缺乏充分的依据。对外部来说, 预算会计信息过于简单, 造成政府财务状况透明度不高, 不利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督和管理。目前这一问题已经受到政府和学术界的关注, 政府会计财务报告制度改革已经被提上政府的议事日程。笔者认为, 建立健全我国政府会计财务报告制度, 主要应从以下几方面入手。


第一, 选择适当的政府财务报告模式, 是政府会计目标得以实现的关键环节。从我国当前各方面对政府财务信息的需求来看, 选择的模式应以政府为报告主体编制合并财务报告。合并财务报告包括两个报表体系和综合文字说明, 一个报表体系是财务报表体系, 包括资产负债表, 运营报表(绩效表) 和现金流量表, 另一个报表体系是预算报表体系, 包括预算收入报表, 预算支出报表和预算收支执行情况报表。为了保证两个报表体系的协调和相互衔接, 对一些业务既引起预算收支变动, 又引起政府股权资产、债权资产、固定资产等变动的, 进行“双分录”核算, 即对一项业务同时进行预算报表要求的复式记账和财务报表要求的复式记账。综合文字说明部分包含宏观经济环境分析、政府财务状况和管理绩效分析、经济发展趋势分析、财务报表以外应予披露的附加信息等。


第二, 建立充分、规范、定期的政府财务信息披露机制。政府应通过固定渠道(网站、刊物、报纸)向信息使用者公布政府财务信息, 定期、及时向信息使用者公布政府财务中期报告、决算报告和历史资料, 应提供预算解释性文件和预算手册, 帮助信息使用者更好地理解政府财务报告。


第三, 完善政府会计监督机制。为保证政府财务报告信息的真实性和可靠性, 需要建立与之配套的审计制度。目前我国政府审计还只停留在财务收支审计的层面上, 未来政府审计应逐步向财务审计和绩效审计兼顾的方向发展。同时应建立有制约力的独立审计监督制度, 审计机构以其公正、中立的身份, 对政府财务报告进行不偏不倚的审计, 提供客观、公允的鉴证报告, 使政府财务报告取信于使用者, 以解除其受托责任。


(四) 建立协调的预算会计制度


目前, 由于总预算会计与单位预算会计缺乏协调, 财政总预算会计与人民银行国库会计不能有效衔接, 单位预算会计与基建会计相互独立, 为了推行政府会计改革, 迫切需要建立协调的预算会计制度体系, 这个会计制度体系应涵盖所有政府会计应当包含的内容, 不遗漏; 各会计制度分别对政府会计内容进行规范, 不重复, 不矛盾; 生成的会计信息, 应既便于分类汇总, 又便于纵横合并。为此, 笔者的设想, 新预算会计制度体系以政府资金的征解、收纳和支拨、分配、使用环节为根据分别制定会计制度, 通过整合、归并、补充、完善现有会计制度, 形成下列五种会计制度。第一, 政府总会计制度。将目前财政部门使用的财政总预算会计制度、预算外资金财政专户会计核算制度以及各种财政专户会计制度合并。第二, 政府单位会计制度。将目前行政单位会计制度、事业单位会计制度和基本建设会计制度三者合一, 这是因为, 随着部门预算、财政集中支付、非税收入改革, 特别是政府收支分类改革的推进, 打破了原来按照经费性质划分的格局, 行政事业单位的业务环境基本一致, 采用三合一的条件已经具备。实施新的政府单位会计制度后, 应取消事业单位的行业会计制度。第三, 税收征缴会计制度。在政府财政资金征解环节, 以税收部门、海关已经实行的会计制度为基础设置税收征缴会计。第四, 国家金库会计制度。目前, 中国人民银行国库会计没有专门的会计制度, 笔者建议单独制定国家金库会计制度, 适应金库繁多业务的核算需要。第五, 特殊业务会计制度。在政府使用的资金中, 有的资金在管理上有特殊要求(如国际金融组织贷款转贷等) , 这些资金由于核算内容、报表格式与其它政府资金有较大差异, 需要单独制定相应的会计制度。


新的预算会计制度体系按照政府资金征解、收纳和支拨、分配、使用环节分别制定会计制度, 其优点表现在: 一是覆盖政府活动的全部内容, 涵盖整个政府会计核算对象; 二是有助于核算结果统一, 处于不同环节的政府单位执行不同的会计制度。处于相同环节的政府单位执行同一会计制度, 财政部门执行总会计制度, 通过对相同环节会计信息的横向合并, 上下连贯环节会计信息的纵向汇总, 反映政府总体信息情况。三是适应预算管理的需要。按政府资金运动环节设置会计制度, 能使会计核算主体与预算编报主体一致、会计核算与预算管理紧密结合, 解决会计核算与预算管理脱节问题。


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文章来源：会计研究