财会通讯2001.9

关于建立我国多层次会计信息披露制度的探讨

江苏理工大学 任永平

长期以来，我国企业无论什么规模，也无论其什么组织和法律形式，均使用几乎完全相同的信息披露方式：主要报表均是资产负债表、损益表、现金流量表三张；报表内披露的主要项目及其核算口径几乎完全相同；财务报告的审计要求、信息公布的要求也基本一致。这种在报告种类、报表格式、审计要求和信息公布要求等方面不考虑企业规模、法律组织形式的信息披露制度可称为“单层次会计信息披露制度”。由于企业规模、法律形式、业务复杂程度、社会影响等方面的不同，尤其是考虑到企业信息披露的成本，单层次的信息披露制度无助于节约社会交易费用，无法实现企业会计信息的社会披露，也无法协调信息“披露”与“保密”的关系。为此，这里提出一个与“单层次会计信息报露制度”相对应的制度构想——“多层次会计信息披露制度”，其含义是针对不同规模、不同组织与法律形式的企业分别编制不同要求的财务报告、分别提出不同的审计和信息公布要求。应当注意到，我国上市公司在审计和信息披露要求方面已经与一般企业有所区别，国务院颁布的《企业财务会计报告条例》在附则中也规定“不对外筹集资金，经营规模较小的企业编制和对外提供财务会计报告的办法，由国务院财政部门根据本条例的原则另行制定”。这些情况表明，我国会计规范制定部门已经意识到了多层次会计信息披露制度的重要性，并开始了该制度的建设工作。本文拟就多层次会计信息披露制度的具体内容和建立该制度的初步框架作一探讨。

一、多层次会计信息披露制度的具体内容

会计信息披露是一个包括财务报告编制、审计、信息公开的过程，在这个过程中存在着诸多可以调节会计信息含量的环节，这些不同环节内容的组合就构成了多层次会计信息披露制度的具体内容。

在财务报告编制方面。报表内容的多与少、详与略，是影响会计信息含量的最主要因素。财务报告的内容通常包括会计报表、报表附注、财务状况说明书三个部分，会计信息含量可以通过如下方法调节：（l）选择不同的会计报表。大中型企业可以要求编制完整的三张报表，而小型企业则可以仅仅要求编制资产负债表和损益表，特定企业也可对报表编制不作要求。（2）选择不同的报表项目。同样是资产负债表或损益表，其内在项目反映的详略，不同规模企业可以有不同的要求。小规模企业应允许将某些报表项目进行合并和简化。（3）选择不同的报表附注。可以设置全部重要项目附注、部分重要项目附注、无附注等多种附注形式，小规模企业应允许选择无附注或部分附注形式。（4）选择不同的财务状况说明格式。针对企业不同规模和法律形式，既可以要求进行财务状况说明，也可以不要求进行说明或仅仅进行简要说明。

在审计方面。审计是对会计信息质量的一种确认，不仅有、无审计会计信息质量不同，而且由谁审计其会计信息质量也有区别。不同的审计质量要求首先可以分为任意的审计要求和强制性的审计要求。任意审计要求即企业公布的会计报表可以按自己的意愿选择经过审计或不经过审计；强制性审计则其公布的会计报表必须进行审计。其次，对于强制性审计，还可进一步规定是由一般会计师事务所审计还是由具有一定资格的会计师事务所审计、由一般的注册会计师审计还是由具有一定资格的注册会计师审计。再次，对于某些特定类型的企业如个人独资的个体工商户，也可以规定无需审计。

在信息公开方面。主要包括公开的时间要求和特定公开媒体的要求。在公开时间上，不同企业可以规定不同的时间要求，例如年度终了后4个月、6个月、9


个月公开等。在特定公开媒体，可以是指明网站、证券报、地方性报纸、地方性政府经济公告等。

通过以上各个方面的不同要求，会计信息相应地在真实性、可靠性、及时性、相关性等方面得到了调节。显然，报表越多越全面，则提供的会计信息越丰富、充分；报表审计越严格、要求越高，则提供的会计信息越可靠；财务报告公开媒体影响范围越大，则信息传播越快，影响也越大；同时，财务报告公开时间越短，则会计信息的及时性、相关性越好。

二、我国多层次会计信息披露制度构建的初步设想

第一，企业按规模与法律形式分类。企业按其设立的法律形式分为个人独资企业、合伙企业、有限责任公司（含国有独资企业）、非上市的股份有限公司和上市的股份有限公司。个人独资企业和合伙企业因其个人负无限责任且影响面较小，可以简化披露或不披露；有限责任公司和非上市的股份有限公司，按其规模和社会影响程度，可以分别采取简化披露或详细披露的形式；对于上市公司，因其资金来源渠道多，社会影响广，一律应详细披露其信息。企业按经营规模划分为大、中、小三种类型，划分的标准可以选用年度平均资产总额、销售收入总额库度职工平均人数。小型企业可以采取不披露或简化披露的形式，大、中型企业则可以分别采取详细披露和简化披露的形式。

第二，设置多种财务报告形式。财务报告分别设置详式报告和简式报告两种。洋式报告要求在编制会计报表、报表附注和财务情况说明书时，应严格按照目前对上市公司的有关规定进行编制，甚至可以根据具体情况提出进一步的披露要求。例如，进一步将存货分为原材料、在制品、产成品进行披露；简式报告则在报表种类、报表项目、附注要求、情况说明等方面可以简化。例如，简式资产负债表可以设计如下项目：资产方有货币资金、应收款、其他流动资产、固定资产与在建工程、对外投资、其他资产；负债与权益方有银行与其他金融机构借款、应交税金、其他负债、实收资本、其他业主权益等；简式利润表可以设计如下项目：经营收入。经营成本与费用、投资收益与其他业务利润、非常损益、所得税费用、净利润等；同样，现金流量表、报表附注和财务情况说明书也可以采用适当的简化形式，这里不再—一阐述。

第三，规定多种审计要求和信息公开办法。审计要求可以分为三种等级：最高审计要求、一般审计要求、任意审计要求。最高审计要求只针对上市公司和其他大型企业，要求达到一定资质的会计师事务所和一定资格的注册会计师才能进行该种要求的审计工作；一般审计要求主要针对中型有限责任公司和大型合伙企业，对从事审计的会计师事务所和注册会计师无特别的要求，满足基本条件即可；任意审计要求，则是针对小型有限责任公司和中型个人独资企业，可以由企业自己选择进行审计或不进行审计。我国目前对上市公司的审计已经单独作出了在审计资格方面的规定，财务审计要求实际上已经开始出现了分化。

信息公开是指对特定对象的信息公布，这里仅指对政府有关部门、投资人、社会公众提供的最低的通用会计信息要求，并不排除在特定情况下，有关利益相关者提出的特殊会计信息的披露要求（例如银行对企业信息的特殊信息要求，税务、工商在工作检查时的特殊信息需求）。工商、税务是政府主要的企业会计信息需求部门，工商信息需求的主要目的在于监督企业的社会信用，因此，只有达到一定规模的企业才需要提供通用会计信息；税务信息需求的主要目的在于征税，除了小型的个人独资企业（包括个体工商户）、合伙企业，因其规模较小无需进行会计核算外，其余均需要提供通用的会计信息。投资人除了自行了解企业信息以外，企业也有义务向其提供通用的会计信息。企业与社会公众有着密切的关系，达到一定规模的企业应根据其影响范围分别向当地或全国公布其会计信息。企业规模越小，则要求的报告公布时间可以越长。

以上几个方面的相互配合，可以初步设计出如下多层次会计信息披露的制度框架（如下表）：


以上信息披露制度设计的基本原则是：投资人责任越大，企业规模越小，则信息披露越少；反之，企业责任越大、规模越大、影响范围越广，则信息披露越充分、全面，披露要求也越严格。