引 言

自2019年1月1日起，《政府会计制度》在全国开始实行，形成了“双功能、双基础、双报告”的会计核算模式，并设置了五大财务会计要素和三大预算会计要素。新制度要求单位应当在编制反映单位财务状况的财务报表同时也应编制反映单位年度预算执行情况的预算会计报表，在新旧科目衔接时预算结余类科目与原事业单位财务制度的会计科目之间是存在着勾稽平衡关系的，财政拨款结转+财政拨款结余=财政补助结余+财政补助结转；非财政拨款结转=非财政补助结转；非财政拨款结余=事业基金-其他应收款-应收账款+应付账款+应交增值税+其应交税费+应付职工薪酬；专用结余=专用基金科目余额。

在《政府会计制度》下提出了“平行记账”的核算方法，但如何确定“平行记账”是否正确，就要编制本年盈余与预算结余差异表，查找本年盈余和预算结余的差异至关重要，而差异项的登记则成了《政府会计制度》中实施的重要工作。

一、新制度下财务与预算科目出现差异的原因

财务会计做账要依据权责发生制完成，它是以会计本期发生的收入和费用，是否计入本期损益为标准来处理有关的经济业务，而预算会计做账要求依据收付实现制完成，它是以款项是否已经收到或付出作为计算标准，从而来确定是否是本期的收益或费用，所以两者在根本上就存在着不同，这就是两者产生差异的原因。

二、差异项的具体处理

（一）差异项调整的简化公式与表格

《本年盈余与预算结余差异表》是将差异项具体反映在此的结果表现。《本年盈余与预算结余差异表》平衡式可以简化表现为：本年预算结余+财务已收、预算未收+预算已支、财务未支-预算已收、财务未收-财务已支、预算未支=本年盈余（简化差异表如表1所示）

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（二）差异加项的事项分析——（财务盈余多于预算结余）

1.财务已收而预算未收

（1）应收款项确认收入时形成的差异

因销售商品、提供劳务却还未收到款项时，财务会计科目确认为收入，而预算不能确认为预算收入，而只有实际收到现金流入时，预算才可确认为收入。相关分录：

财务科目：

借：应收账款

贷：事业收入、经营收入等

预算科目：

不做分录

（2）接受非货币性资产捐赠时形成的差异

财务会计会依照权责发生制原则确认为收入，因为没有形成现金流入，故无法确认预算收入。相关分录：

财务科目：

借：固定资产   

贷：捐赠收入

预算科目：

不做分录

2.预算已支而财务未支

（1）应付款项及预付账款确认支出时形成的差异

财务会计依据权责发生制原则，在发生应付或预付款项时，不在支付时确认为费用，应当在采购物资，对应的所有权转移时才可确认，而预算会计会因为发生货币资金的交付，要确认。相关分录：

财务科目：

借：应付账款/预付账款   

贷：银行存款

预算科目：

借：事业支出-科研支出/非科研支出

贷：资金结存

（2）取得政府储备物资及存货时产生的差异

购买存货、政府储备物资时，虽形成了资金的流出，但财务会计依照权责发生制原则，应在后期领用存货、政府储备物资时或发出时才计入费用，而在做预算会计科目时，因货币资金已经支付，需要确认支出，相关分录：

财务科目：

借：库存物品/政府储备物资

贷：银行存款

预算科目：

借：事业支出-科研支出/非科研支出-商品和服务支出-专用材料费   

贷：资金结存

（3）为构建固定资产等的资本支出产生的差异

因购买固定、无形资产资本性支出时，财务依照权责发生制原则，将其确认为相应的资产，不确认为费用，以后各期通过折旧、摊销方式确认为费用，而预算会计会在购入当期全部确认为预算支出，相关分录：

财务科目：

借：固定资产/无形资产   

贷：银行存款/零余额账户用款额度

预算科目：

借：事业支出-科研支出/非科研支出-资本性支出   

贷：资金结存

（4）偿还借款本息支出时产生的差异

在偿还借款本息时，财务会计应冲减其账面金额，而预算会计科目则计入支出，相关分录：

财务科目：

借：短期借款   

贷：银行存款

预算科目：

借：债务还本支出   

贷：资金结存

（三）差异减项的事项分析（财务盈余少于预算结余）

1.预算已收而财务未收

（1）收到应收款项及预收账款时形成的差异

当收到前期形成的应收款项时，财务会计科目不确认收入，而预算会计科目因在本期收到了货币资金，所以需要确认为收入。相关分录：

财务科目：

借：银行存款   

贷：应收账款

预算科目：

借：资金结存   

贷：事业预算收入-非科研收入/经营预算收入

当收到预收账款时，财务不予以确认收入，到本期结转时会以完工程度来确认收入，而预算会计科目会在收到款项时，一次性计入预算收入。相关分录：

①收到款项时

财务科目：

借：银行存款   

贷：预收账款

预算科目：

借：资金结存   

贷：事业预算收入-科研收入

②期末按完工程度结转时

财务科目：

借：预收账款   

贷：事业收入-科研收入

预算科目：

不做分录

（2）取得借款时确认的预算收入形成的差异

在发生借款时，财务会计将本金确认为负债，在借款期间产生的利息支出才予以确认为费用，而预算会计会确认为债务预算收入，相关分录：

财务科目：

借：银行存款   

贷：短期借款

预算科目：

借：资金结存   

贷：债务预算收入

2.财务已支而预算未支

（1）发出政府储备物资及存货时确认的费用形成的差异

在政府储备物资及存货领用时，财务会计科目应确认为费用，预算会计科目不予以确认。相关分录：

财务科目：

借：业务活动费用等-商品和服务支出-专用材料费   

贷：库存物品/政府储备物资

预算科目：

不做分录

（2）计提折旧和摊销费用时形成的差异

在购入资本性支出时，预算会计已经全部确认为支出，而财务会计会在使用期间，通过计提折旧、摊销方式确认费用，相关分录：

财务科目：

借：业务活动费用等-固定资产折旧费/无形资产摊销费   

贷：固定资产累计折旧/无形资产累计摊销

预算科目：

不做分录

（3）发生资产处置费用时形成的差异

若在资产处置过程中没有发生相关的现金流出，在出售或处置资产时，财务会计按照差额确认为资产处置费用，而预算会计不确认支出。相关分录：

财务科目：

借：资产处置费用    

固定资产累计折旧   

贷：固定资产

预算科目：

不做分录

（4）预付账款及应付款项在确认时形成的差异

由于没有实质性的资金流出，财务会计科目确认费用，而预算会计科目不确认为支出。关分录：

财务科目：

借：业务活动费等   

贷：应付账款

预算科目：

不做分录

三、差异表的应用

对于经济业务比较繁多的事业单位，若到年底报表时逐笔分析业务，不仅工作量大，而且很容易出差错，所以在平时做账时就可以设置辅助事项按照加、减调整类别去设置大项，按大项里面的明细说明去设置细项，在遇到财务与预算科目的收入与费用和支出的差异时，只需要选择对应的明细编号，到需要查找各项收支差异时，就可以调出该科目下的差异明细事项和金额。范例如下：

假定本业务均发生在2020年，且期初均为0，金额单位为万元：

（1）收到技术服务收入20万元，银行已入账，

（2）收到“财政零余额的到账通知书”，基本支出60万元，项目支出440万元，

（3）借入短期借款10万元，

（4）购入研发设备一台10万元，已验收入库并已达到使用状态，已支付设备款，

（5）收到上年已开具发票的应收账款5万元，

（6）实验室领用试剂3.2万元，

（7）12月累计折旧20万元。

会计分录如下：

①财务科目：

借：银行存款-基本户 20   

贷：事业收入-非科研收入-技术收入-技术服务 20

预算科目：

借：资金结存-货币资金-银行存款-基本户 20   

贷：事业预算收入-非科研收入-技术收入-技术服务 20

②财务科目：

借：零余额账户用款额度-基本 60    

零余额账户用款额度-项目 440   

贷：财政拨款收入-基本支出 60     

财政拨款收入-项目支出 440

预算科目：

借：资金结存-零余额账户用款额度-基本 60    

资金结存-零余额账户用款额度-项目 440   

贷：财政预算拨款收入-基本支出 60   

财政预算拨款收入-项目支出 440

③财务科目：

借：银行存款-基本户 10   

贷：短期借款 10

预算科目：

借：资金结存-货币资金-银行存款-基本户 10   

贷：债务预算收入 10

④财务科目：

借：固定资产-通用设备-购入 10   

贷：零余额账户用款额度-项目 10

预算科目：

借：科研支出-财政项目-资本性支出-专用设备购置 10   

贷：资金结存-零余额账户用款额度-项目 10

⑤财务科目：

借：银行存款-基本户 5  

贷：应收账款 5

预算科目：

借：资金结存-货币资金-银行存款-基本户 5   

贷：经营预算收入-产品（商品）销售收入 5

⑥财务科目：

借：业务活动费用-科研活动-商品和服务支出-专用材料费 3.2   

贷：库存物品 3.2

预算科目：

不做分录

⑦财务科目：

借：业务活动费用-科研活动-固定资产折旧费-专用设备20   

贷：固定资产累计折旧-专用设备 20

预算科目：

不做分录

差异项分析如表2所示。

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本年盈余=①20+②60+②440-⑥3.2-⑦20=496.8（万元）

本年预算结余=①20+②60+②440+③10-④10+⑤5=525（万元），差异项表如表3所示。

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结 语

在《政府会计制度》下，做到财务会计和预算会计有效的结合并且又可适度分离，“平行记账”是有效的方法，但由于记账的基础不同，在“平行记账”过程中必然会产生差异，而在日常核算过程中登记差异的种类必不可少，这样在最终进行《本年盈余与预算结余差异表》编制时，就会让工作变得简单，而这样做我们也可知道每一项收入、支出的差异均发生在何处、发生了多少，这样可使财务人员能够对差异深入了解，而想做到这些我们还需要有一个强有力的信息系统的支持，这样在工作量增加的同时，还能保证数据的准确性，保证出示的数据真实、易懂。