【关键词】 合并财务报表；实体理论；内部交易；在建工程

【中图分类号】F234【文献标识码】 A【文章编号】1002-5812（2023）12-0098-04

一、引言

受自身特点的影响，财务报表中的流动性科目容易 出现问题，其中“在建工程”和“固定资产”两个科目出现问 题的情况较为常见。由于在建工程试生产活动通常时间较 短，期间生产产品的数量有限，而且企业会计准则明确规 定试生产产品不确认收入，也不确认成本，因此上述活动 很难对个别财务报表的营业收入、营业成本和营业利润产 生影响。但是，如果试生产产品交易属于内部交易，在编制 合并财务报表时的内部交易抵销处理会导致结果与试生 产活动的经济实质相背离。现行企业会计准则未对相关会 计处理做出明确规定，如果处理不当容易增加企业盈余操 纵的可能性，尤其是当内部关联方之间的定价不公允时。 针对上述问题，企业在实践中有三种较为常见的会计处理 方法，不同方法存在各自的适用范围和优缺点，如何选择 最合适的方法是合并财务报表层面会计处理的关键。本文 选取 A 公司 900t/d 光伏玻璃项目试生产活动作为研究对 象，结合相关会计准则分析各子公司个别财务报表和母公 司合并财务报表的会计处理方法，进一步分析合并抵销会 计处理存在的问题，在此基础上分别运用三种常见的方法 进行会计处理，进而探讨最为合理的方法，对于在建工程 试生产活动合并财务报表会计处理研究具有一定的理论 和实践意义。

二、合并财务报表中在建工程试生产会计处理方法分析

现行企业会计准则下，不同企业对在建工程试生产的 会计处理方法存在较大分歧。通过总结不同企业的会计处 理实践，目前主要有不做处理、合并抵销调整后对在建工 程进行重新冲减和从母公司角度重新审视相关活动三种

常见处理方法。

对于一些规模较大的制造企业而言，相比于正式生产 阶段的产品数量，试生产阶段的产品数量一般比较少，该 阶段的产品销售对合并财务报表“在建工程”科目的影响 非常小，因此一些企业认为不需要对合并财务报表的影 响变化进行调整。实务中这种处理方法最为常见，并具有 操作简单等优点，但是其缺点也较为明显，即该方法不适 用于生产规模较小的企业，同时如果生产规模较大的企 业在一个会计期间存在多个在建工程试生产销售活动或 试生产阶段产品数量较多，该方法也容易导致合并财务 报表失真。

还有一些企业认为应该对合并财务报表的影响变化 进行相应调整，即在合并抵销调整后对在建工程进行重新 冲减，进而使结果与合并抵销前的结果相等。实务中不同 企业的具体操作方法存在差异，部分企业认为应该在重新 冲减的前提下确认相应营业成本，部分企业则认为应该在 重新冲减的前提下相应减计收入。虽然两种操作方法在理 念上存在明显不同，但是对资产和利润的影响相同。具体 来看，前者认为试生产不会影响企业整体的生产活动，不 需要冲减收入，但需要确认相应营业成本，后者认为试生 产会对母公司合并财务报表收入产生影响，因此企业需要 减计这部分收入。与第一种处理方法相比，虽然该方法在 具体操作上存在一些分歧，但是核算结果更为准确，对会 计人员的专业能力也提出了更高要求。同时，该方法存在 一定的适用范围，如果内部关联方销售定价不公允，则该 方法计算结果的准确性必然无法保证，甚至可能增加企业 盈余操纵的可能性。

一般而言，所有权理论、实体理论和母公司理论是三 种最重要的合并财务报表编制理论。母公司理论强调从母

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公司的角度进行合并财务报表的编制，并将子公司少数股 东排除在外，认为企业集团内的股东只包括母公司（苏新龙 等，2019）。实体理论认为合并财务报表应该从集团的角度 进行编制，只要是集团成员股东，都是该经济实体的股东， 并且编制合并财务报表是为整个经济体服务的。与母公司 理论相比，基于实体理论编制的合并财务报表更适应当前 经济发展的需要，同时有助于保护少数股东的利益，并且 能够更好地反映整个企业集团的财务状况。随着世界经济 一体化的发展，我国的合并财务报表编制理论已经由母公 司理论转变为实体理论。实体理论下母公司应该从自身的 角度出发编制合并财务报表，然而上述两种处理方法均是 在子公司个别财务报表计算结果的基础上进行的调整，其 处理过程与实体理论相悖。从母公司的角度出发，一些企 业认为应该根据在建工程试生产活动的实质将内部交易 子公司看作企业的职能部门重新进行审视。从职能部门的 角度来看，在建工程试生产活动不存在内部交易，因此该 方法能够摆脱对子公司个别财务报表的依赖。与前两种处 理方法相比，该方法的应用局限性相对较小，并且更易于 理解。

三、合并财务报表中在建工程试生产会计处理案例分析

A 公司成立于 1998 年 9 月，主营业务包括光伏玻璃和 天然气。1999 年，公司在上海证券交易所上市。截至 2019 年末，A 公司共有 9 家子公司。面对光伏玻璃产能逐年下 降的发展现状，近年来 A 公司积极推进投资设立的全资 子公司 B 公司 900t/d 光伏玻璃项目建设。B 公司成立于 2019 年 1 月，其主营业务为光伏玻璃的研发、制造与销售。 2019 年 7 月，该项目顺利完成设备联合调试和试生产，预 计年产光伏玻璃深加工成品 3 000 万平方米以上。C 公司 是 A 公司投资设立的控股子公司之一（间接持有 60% 股 份），经营范围为新能源产品、新能源设备生产与销售、新 能源技术开发、技术咨询、技术推广、技术服务等。试生产 期间 B 公司生产出一批产品（原材料费 44 万元），并以 55 万元的价格销售给 C 公司，同时产生加工费用 5 万元。C 公司以 60 万元的价格对外出售。为了详细说明在建工程试 生产的会计处理方法，案例中所有价格均不考虑增值税等 相关税费。

（ 一）个别财务报表的会计处理

在建工程试生产是固定资产达到预定可使用状态前 必然需要经历的阶段，同时也是正式生产之前通过小批量 生产调整和改进生产流程的调试阶段（朵迎新，2013）。在 建工程最终都需要确认为固定资产，在建工程转固定资产 的一个重要判断标准即为已经进行试生产或试运行，并且 试运行结果表明能够正常运转或营业。根据《企业会计准 则第 4 号——固定资产》的要求，应予以资本化的相关费

用、机械施工费、人工费、材料费等达到预定可使用状态前 所发生的必要支出共同构成自行建造固定资产的成本。同 时，《企业会计准则应用指南》明确规定，企业需要对试生 产期间发生的费用、产品对外销售做相应账务处理，前者 借记“在建工程”科目，贷记“原材料”“银行存款”等科目 ； 后者借记“银行存款”科目，贷记“在建工程”科目。如果试 生产产品没有对外销售而是转为库存商品，则借记“库存 商品”科目，贷记“在建工程”科目。

从 B 公司的角度来看，加工费用与原材料的成本分别

为 5 万元和 44 万元，应做如下分录 ：

借 ：在建工程 贷 ：原材料

银行存款

试生产产品出售时 ：

借 ：银行存款

贷 ：在建工程

由此可以看出，上述销售行为（在建工程达到预定可 使用状态前的试运行）并不属于日常活动，在此期间生产 的产品不确认收入，也不确认成本，其对公司个别财务报 表营业收入、营业成本和营业利润均不产生影响，上述行 为仅对“在建工程”科目产生一定影响，影响金额等于在建 工程增加额减去产品售价，计算可得最终影响金额为 -6 万元。

从 C 公司的角度来看，由于公司收到货物后马上进行 了对外销售，因此相关会计处理不涉及减值和库存等方面 问题。对外销售时，C 公司需要在确认收入的同时对成本 进行结转，金额分别为 60 万元和 55 万元。可以看出，上述 销售行为对公司个别财务报表的营业收入、营业成本和营 业利润均产生了一定影响，影响金额分别为 60 万元、55 万元和 5 万元。

（二）合并财务报表的会计处理及存在的问题分析

从 A 公司的层面来看，由于上述产品销售行为属于 同一控制下的内部交易，因此根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的要求，企业合并财务报表需要编 制抵销分录。根据合并抵销的会计处理原则，A 公司应该 冲减 C 公司的结转成本，同时恢复 B 公司之前冲减的在 建工程，两项金额均为 55 万元。由于案例中内部交易只涉 及两家子公司之间的交易，因此合并抵销过程相对较为简 单。如果企业内部交易涉及三方或三方以上子公司交易， 或者涉及多家子公司与母公司交易，企业在编制合并财 务报表时需要对相关内部交易进行抵销处理，过程更为复 杂。通过进一步计算可得，合并抵销对营业利润、营业成 本、营业收入和在建工程四个报表项目的影响金额分别为 60 万元、0 元、60 万元和 49 万元。从个别财务报表层面 来看，各子公司进行会计处理后对营业利润、营业成本、营

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OMMERCIAL

ACCOUNTING

业收入和在建工程四个报表项目的影响金额分别为 5 万 元、55 万元、60 万元和 -6 万元。由此可以看出，合并抵 销前后影响金额发生了较大变化，抵销调整结果与试生产 活动的经济实质相背离。其中，对营业利润的影响由 5 万 元变为60万元，对在建工程的影响由 -6万元变为49万元。 由于在建工程试生产不属于日常活动，因此根据企业会计 准则要求相关产品销售不应该确认为收入，而应该冲减在 建工程。合并抵销处理过程中 A 公司对之前冲减的在建工 程进行恢复，使得试生产毛利释放到了当期损益中，进而 引起了金额的变化。

（三）常见处理方法的应用情况比较

结合 A 公司 2019 年年报来看，对在建工程的确认方 法、确认时点、减值测试以及减值准备计提方法等均进行 了较为明确的规定，对于在建工程试生产的会计处理方 法，公司未进行相关说明。为了详细分析三种常见处理方 法的应用效果，结合案例分析不同处理方法的应用情况， 本文通过对比三种方法的应用情况进一步探讨最为合理 的会计处理方法。

1. 第一种会计处理方法的应用情况分析。第一种会计 处理方法下，企业不需要在合并抵销调整后进行相关处 理。虽然该方法较为简单且实务中最为常见，但是该方法 也有一定的适用范围。如果企业生产规模比较小或试生产 阶段的产品数量比较大，该阶段产品销售必然会对合并财 务报表“在建工程”科目产生较大影响。结合 A 公司的实际 情况来看，900t/d 光伏玻璃项目预计可年产光伏玻璃深加 工成品 3 000 万平方米以上，生产规模比较大。同时，结合 A 公司 2019 年年报来看，公司在建工程的初期余额和期末 余额分别高达 5.53 亿元和 3.74 亿元。因此总体来看，在建 工程试生产对合并财务报表“在建工程”科目的影响较小， 公司可以选择该种会计处理方式。但是，该方法也容易导 致合并财务报表失真。

2. 第二种会计处理方法的应用情况分析。针对抵销调 整结果与试生产活动的经济实质相背离的处理难点，部分 企业认为应该对合并财务报表的影响变化进行相应调整。 具体操作上主要有对在建工程进行重新冲减并确认相应 营业成本和对在建工程进行重新冲减并相应减计收入两 种处理方法。结合案例来看，前一种方法下 A 公司首先需 要在合并抵销结果的基础上对在建工程进行重新冲减，进 而使结果与合并抵销前的结果相等。由于合并抵销前后在 建工程金额分别为 -6 万元和 55 万元，因此公司需要冲减 在建工程 55 万元。在上述操作的基础上，确认与冲减数额 相等的营业成本，即 55 万元。上述会计处理完成后，对营业 利润、营业成本、营业收入和在建工程四个报表项目的影  响金额变为 5 万元、55 万元、60 万元和 -6 万元，处理结 果与试生产活动的经济实质基本相符。后一种方法下 A 公

司也需要在合并抵销结果的基础上对在建工程进行重新  冲减，进而使结果与合并抵销前的结果相等，冲减金额和  方法与前一种方法相同。在此基础上，该方法不主张确认  营业成本，而应该对收入进行相应减计。结合案例来看，按  照在建工程试生产的会计处理原则，A 公司实现的营业收  入 60 万元包含销售给 C 公司的价格 55 万元，该部分收入  不应该体现在利润表中，因此需要减计营业收入 55 万元。 上述会计处理完成后，对营业利润、营业成本、营业收入和  在建工程四个报表项目的影响金额变为 5 万元、0 万元、 5 万元和 -6 万元，处理结果与在建工程试生产活动的经济  实质基本相符。

对比分析两种具体操作方法可以看出，两种方法均 主张合并抵销调整后对在建工程进行重新冲减，进而使结 果与合并抵销前的结果相等。虽然两种操作方法在理念上 存在明显不同，但是对资产和利润的影响相同，最终处理 结果也都与在建工程试生产活动的经济实质基本相符。但 是，由于前一种操作方法需要多确认一部分收入，因此该 方法下的资产周转率会有所提高。相比较而言，后一种方 法的计算结果更为准确，能够有效避免合并财务报表失真 的潜在风险。但是，该方法的适用范围也存在一定的局限 性，产品市场价格数据不易获得、会计核算不规范以及内 部控制不健全的企业不适合应用该方法。同时，该方法也 对会计人员的专业能力提出了较高要求。

3. 第三种会计处理方法的应用情况分析。实体理论下 第三种会计处理方法主张从母公司自身的角度出发编制 合并财务报表，摆脱对子公司个别财务报表的依赖。该方 法下母公司应该根据在建工程试生产活动的实质将内部 交易子公司看作企业职能部门进行重新审视。结合案例来 看，在建工程试生产过程可以看作两个职能部门之间的活 动，将 B 公司看作 A 公司的一个职能部门，主要负责产品 的采购与生产加工，将 C 公司看作另一个职能部门，主要 负责产品销售。由于上述职能部门之间的活动不涉及内部 交易，因此原材料采购成本和生产费用应该增加在建工程 成本，在此基础上根据该批产品的最终售价进行冲减。结 合案例来看，A 公司在合并抵销后冲回 60 万元营业收入， 并进一步冲减在建工程，最终在建工程减少 11 万元。与前 两种会计处理方法相比，该方法更易于理解、处理方法更 为科学、应用局限性相对更小，同时处理过程更符合合并 财务报表编制的实体理论要求和在建工程试生产的经济 实质。

但是，对于专业化分工比较明确的企业而言，该方法 也存在一定缺陷，由于无法体现销售环节利润，容易导致 集团企业无法对专业销售公司业绩进行考核。针对上述问 题，一些企业尝试从专业化分工的角度出发思考会计处理 方法，即保留销售环节利润，使销售业绩体现在合并财务

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