财会通讯2001.9

物价变动会计模式的探讨

湖北汉江集团电厂宏电公司 刘雪芹

一、物价变动会计的基本模式

会计模式是由计量单位和计量属性结合而成的，会计采用货币为计量单位，由于物价发生变动，货币本身的购买力或价值也会发生变动。通常将不考虑购买力变动的货币单位称为名义货币，而将具有相同购买力的货币单位称为等值货币。计量属性指被计量对象的某种特征，会计上除了可以用历史成本计量外，还可用其他计量属性，其中最重要的是现时成本。此外，还可以偿试用变现价值作为计价基础，将两种计量单位和3种计量属性相结合，就可以组成下列几种不同的会计模式。


模式（一）称为历史成本／名义货币会计模式，是现行的传统财务会计模式，它既不考虑货币价值的变动，也不考虑被计量生产要素的价格变动，因而不能反映物价变动的信息。模式（二）为历史成本／等值货币（一般物价水平会计处理）；模式（三）为现时成本／名义货币（现时成本会计处理）；模式（四）为现时成本／等值货币；模式（五）为变现价值会计（现时售价会计或现行脱手价值会计）。模式（二）至模式（五）统称物价变动会计。

模式（二）是以传统历史成本会计编制的会计报表为基础，采用币值（购买力）相等的货币单位（即通过一般物价指数将按各年度不同币值货币编制的历史成本会计数据），统一地调整为按本期期末或本期平均币值货币的会计数据，并把它作为传统会计报表的“补充报表”，借以反映和消除一般物价变动对传统历史成本会计报表的影响；其会计程序和方法是：首先将原来报表中列示的项目划分为“货币性项目”和“非货币性项目”，而后将各项目以各期名义货币表示的金额，按一般物价指数换算为等值货币计价的金额，再计算货币性项目的购买力损益，最后编制一般物价水平会计报表。具体方法是：确定等值货币的时点标准和货币性项目与非货币性项目换算系数（或指数），对资产负债表各项金额进行调整，并用与上相同的计算口径对损益表各有关项目进行调整。对货币性项目的购买力损益的计算可用“货币性项目购买力损益=期末实际持有的货币性项目净额一期本应持有货币性项目净额”公式确定。

期本应持有的货币性项目净额=期初货币性项目净额×（朝末一般物价指数／期初一般物价指数）十期间货币性项目增加额X（期末一般物价指数／期间一般物价指数）一期间货币性项目减少额X（期末一般物价指数／期间一般物价指数）

通过换算以后可得到货币性项目购买力损益，编制出一般物价水平的资产负债表和损益表。

这种会计模式是在传统财务会计中产生和发展起来的，是为了反映和消除通货膨胀影响，也是传统会计模式的重大变革和进步。它的优点是：能在报表上反映和消除通货膨胀对传统会计报表提供信息的影响，使其接近于物价变动后的实际，成为“真实性”的会计信息；增强了不同时期会计信息的可比性，从而有助于会计目标的实现；有利于加强企业管理和宏观调控；会计方法具有继续性且简单易行，也便于对信息的社会审计和监督。其缺点是：如果调整财务指标所依物价指数与企业报表项目内容的物价变动不符时，调整后的会计指标就会缺乏正确性。只能了解会计期末物价变动的资料，无法掌握核算期间通货膨胀对会计信息的影响，因而无法把握企业平时的财务状况和资料，难以满足与企业有利害关系的各有关方面对会计信息的需要。

模式（三）是以企业资产的现时重置成本（或再生产成本）作为计价基准，反映和消除在通货膨胀条件下，个别物价变动对企业财务状况和经营成果的影响。这种模式的程序和方法是；在进行传统财务会计核算的同时另设一套帐簿，以资产的现时购买价格（或再生产成本嫩替历史成本进行日常核算。即对日常购进的资产以现时成本入帐，期未对结存资产（又称持有资产）和本期已耗资产的累计发生额，按其现时成本进行调整，在调整的基础上确定通货膨胀对企业本期损益的影响，并在编制传统会计报表的同时，根据所设置的现时成本会计帐户体系中各帐户的期末余额和本期发生额编制观时成本会计报表，以反映和消除通货膨胀对传统会计信息的影响。可见，组织现时成本会计的日常核算是其重要内容和方法之一，而后才是现时成本会计报表的编制。

现时成本会计以现时成本为计价基准，以名义货币为计量单位，且设置有反映在物价变动或通货膨胀影响的帐户等会计处理办法，改变了传统财务会计模式，并不同于一般物价水平会计处理。其最明显的优点是：可以提供更加符合客观实际的会计信息，从而有利于财务决策；以现时成本弥补所耗用资产的价值，可以保证已耗资本的收回，从而维护了企业产权和生产经营能力；现时成本会计所提供的各项财务指标，既真实地反映了企业现实拥有经济资源和经营能力，还能把本期收益区分为经营管理水平所致的收益和管理人员应变能力决定的收益两部分，有利于加强和改进经营管理；对存货的计价一律以现时成本为准，改变了传统会计中的多种计价方法，这种较为合理和单一的计价方法，一定程度上也简化了核算。与一般物价水平会计相比，它能及时地消除个别物价变动对传统会计信息的影响。

现时成本会计尚需讨论和解决的问题是：设置两套核算帐簿，一定程度上加大了核算业务和企业核算费用；对资产的现实成本计价方法受主观因素影响大，也难防止蓄意歪曲和纂改会计数据，影响会计信息质量；不计列一般物价水平影响的购买力损益或进行资产购买力损益项目调整，一部分通货膨胀的影响未能予以反映和消除，不按一般物价水平影响调整会计数据，从而使不同时期的会计信息资料缺乏可比性；但在实际应用和管理上还有些困难，如审计难度大、成本效益原则难以贯彻等，仍然需要会计界进行深入探讨。

模式（四）是以资产发生变动时的现时价格作为计价基准，以等值货币作为计量单位；同时，披露一般物价水平变动和个别物价变动对传统会计信息的影响，是一种试图全面反映通货膨胀影响的程序和方法。这种会计处理的特点是，在日常进行传统财务会计核算的同时，另外设置一套帐簿，按“现时成本会计模式”进行日常核算，会计期末，编制一套“现时成本”会计报表；同时，再以等值货币为计量单位编制一套以现时成本为计价基准的会计报表作为“补充资料”，用以全面反映和消除通货膨胀对传统会计信息的影响。

这种会计模式的处理程序和方法是：首先，要确定和反映企业各项资产的现时成本；其次，要确定和反映企业持有资产损益；再次，先编制现时成本会计报表；再次，要划分货币性项目和计算购买力损益；最后，再编制观时成本／等值货币会计报表，从而全面反映通货膨胀的影响，并使报表有了可比性。具体方法是：除应用必要的传统财务会计核算方法外，需按现时成本／等值货币会计方法进行日常核算，对特殊会计业务按现实成本调整其帐面金额；期末，在现时成本报表基础上，调整编制现时成本／等值货币会计报表。

由于现时成本／等值货币会计处理方式是一般物价水平会计和现时成本会计两种模式的结合，故它具有这两种会计模式的优点：现时成本／等值货币会计模式以现时成本为计量属性，以等值货币为计量单位，因而能够既反映非货币性资产现时成本的变动，又反映净货币性项目的购买力损益，综合了现时成本会计模式和一般物价变动会计模式的优点，使报表使用者对企业的会计信息有充分的了解。这种模式的有用性有几个方面：在这种会计模式处理下的正常利润有助于预测企业未来的净现金流量。所谓正常利润就是企业的“可分配利润”，这是企业在保持足够资金重置所耗资产从而保持其实物经营能力的前提下，所能分配的最大股利数；企业所持有的非货币性资产的现时成本变动数也有助于评价企业未来的净现金流量，因为资产现时成本的变动代表了货币投资额的变动；另外，资产负债表以现时成本反映资产、负债和所有者权益，为报表使用者估计按现有状况重置企业的资产所需的金额提供了信息。总之，这种会计模式可以全面地反映和消除通货膨胀对传统财务会计的影响，提供更为有用的会计信息，扩大了信息范围，对决策和管理的有用性大大提高。但其在应用过程中核算费用高，计算麻烦，会计信息不易为一般的使用者所理解。此外，这一会计模式的信息成本是非常高的，是否能产生足够的利益并不能得到有效的证明，会计界本身也存在着争议，故很难付诸全面实施。

模式（五）是以企业正常经营过程中资产的变现价值为计价基准，通过会计期间的期初与期末资产变现价值的变动计算，来确定企业损益。这种会计处理的特点是：废除了传统财务会计的核算方法，以资产在企业正常经营中的可实现净值为计价基础，建立一套全新的帐簿体系，归类核算并据以编制会计报表。这样，改变了传统财务会计的会计原则和计算基础，故是一种彻底改变传统会计模式的会计处理方法。

这种模式的程序和方法是：第一，对原有资产负债表按变现价值予以重新编制，同时开设新的帐户体系。其中：“资产登存损益”帐户是新设的，它属于“权益类”帐户。贷方记录收进资产现时售价高于进价或持有资产现时售价提高而增加的数额，借方登记收进资产售价低于进价或持有资产现时售价降低而减少的数额。余额在贷方时，反映由于资产现时售价高于进价或售价继续提高而形成的收益；若在借方，则为资产现时售价低于进价及售价继续降低而形成的亏损。此外，不设置收人类和成本费用类帐户，凡核算中出现的各种收入，均作为资产现时售价的提高。发生的费用则作为资产现时售价的降低，一并在“资产置存损益”帐户中反映。第二，按照复式记帐方法组织变现价值会计的日常核算。其记帐方法是：涉及资产类的收进、销售与付出会计业务时，应按其现时售价入帐，同时将发生的售价与该资产历史成本的差额记人“资产置存损益”帐户；涉及负债类和所有者权益类的会计业务，可按其历史成本价格，记入各有关负债类及所有者权益类帐户；日常发生各种收入、费用类的会计业务，应记入“资产置存损益”及相关各帐户；期末应按现时售价调整各资产帐户，将相应增加或减少的损益记入“资产置存损益”帐户。第三，先按当日资产售价调整资产帐面价格，再通过期末与期初资产变动的计算，确定当期企业净收益，完成定期编制的变现价值会计报表（即主要是资产负债表和损益表）。实际工作中，变现价值会计基期资产负债表的编制和帐户体系的建立，也可先依据按历史成本编制的基期资产负债表和有关资产现时销售价格进行换算，直接编制变现价值资产负债表，然后再据以设置变现价值会计帐户，建立变现价值会计核算帐户体系。

变现价值会计的处理，是以企业资产的变现价值作为计价基准，重新设计新的帐户体系和核算方法，并运用变现价值的会计报表，提供与企业相关的会计信息，且这种信息具有现实性、客观性等特点，核算方法也不复杂。更为重要的是，这种以“变现价值”为基准计价的会计处理方式，是一种全新的尝试，实实在在体现了会计学创新的新思想和新理论。但是，它却较大程度地背离了公认会计原则，尤其是难以取得资产的变现价格，加上存在核算资料过于简单，不利于企业核算管理等缺点，故变现价值会计只是为适应通货膨胀经济条件下，对传统财务会计模式的一种最激进变革。如果设计还不够完善，要付诸实施肯定会有不少具体问题。因此，有待于会计理论界和会计实务工作者的共同努力，未来的新会计处理方法，有可能得到更理想的解决。

二、物价变动会计模式的评价

（一）从资本保全方面看：财务报表的一个主要目的是计量企业的利润，在会计期内，企业的收入首先要保全资本，若有差额，才是资本的回报，即利润。但利润概念取决于所使用的资本保全概念。历史成本的最大优点在于其客观性和广泛的可理解性，但不能认为它最好地满足了报表用户的需要。报表用户不能从中确知企业资本的购买力是否得到了保全，或者企业是否能够继续在相同的规模上经营，换言之，在物价上涨的情况下，企业的利润被高估了，一部分资本被当作了利润。公司保全其资本的购买力是绝大部分股东所希望的，诚然他们向企业提供了一定数额的资本，但更关心的是这些货币的购买力，因而他们感兴趣的是，在确定利润之前企业资本所代表的购买力是否得到了保全。

而历史成本／等值货币会计提供了这种信息。一家企业需要一组特定的资产才能开展经营活动，很可能企业已经保全了资本的一般购买力，但却无力重置这些资产。使用现时成本概念可确保企业在陈报利润之前保全其经营能力。然而，当这些结果未予调整时，计量单位却是不固定的。例如，以现时成本计量的销售成本去减销售收入是有意义的，因为两者都是按现时成本计量的。但在计算存货项目的持有利得时，历史成本和现时成本的价值是按两个时点的货币计量的。结果，就难以评价持有利得的涵义，也难以将持有利得与经营利润作出比较。使用现时成本／等值货币模式就能解决这一问题。总而言之，历史成本／等值货币会计下的利润表解决了名义货币计量这一个问题，而现时成本／名义货币会计解决了计量属性另一个问题。只有现时成本／等值货币会计下的利润表才同时解决了计量单位和计量属性两个问题，从而确保了资本按以等值货币计量的经营能力得以保全。在资产负债表方面，历史成本会计信息披露了交易日的实际成本，由于货币数代表了不同的购买力，将它们作加减是不恰当的，也就难以解释报表中的信息。使用历史成本／等值货币会计模式，可确保资产负债表上的价值代表同等的购买力。现时成本／名义货币资产负债表以现时成本计量资产和负债，但由于货币价值的变动，仍然难以作直接的比较。只有历史成本／等值货币资产负债表既反映了现时成本的变动，又反映了货币一般购买力的变动，从而提高了资产负债表信息的可比性。

（二）从可靠性方面看：所谓可靠性，指提供的信息要如实地反映企业的财务状况、经营成果和资金流转情况，也就是要不带任何偏见地反映客观情况，决不允许为了达到主观的结果而人为地杜撰。可靠必须真实，而真实的信息必然是可以核实的。应该说，历史成本会计信息是最为可靠的，由于一般物价指数是由政府有关机构提供的，比较可靠，所以，经一般物价指数调整的历史成本会计信息的可靠性几乎不受影响。现时成本会计信息通常被认为其可靠性要差于历史成本会计信息，现时成本有几种计算方式，虽然每一种方式运用于特定种类的资产，但其使用不免带有主观的成分。

（三）从可理解性方面看：会计信息供广大使用者决策之用，一种会计模式所产生的信息必须能为用户所理解，否则并无用处。有一种观点认为，历史成本会计信息较其它模式下的会计信息更易于为人们所理解。但也有人认为，这是因为历史成本会计模式长期在实务中得到应用的缘故，从前对此习以为常，并不是它本身易于为人们所理解。新方法的采用总不易被人们所理解。此外，随着人们会计水平的提高，他们有能力理解按不同基础编制的会计报表。许多人指出，在物价上涨达到一定幅度时，有必要按物价变动会计模式提供补充资料，以增强会计报表的有用性。同时，也可使人们对这些模式有一个逐步熟悉的过程。

（四）从相关性和可比性方面看：相关性，指的是与利用会计信息的当事人的决策相关，即会计信息必须能为其决策提供依据。可比性要求所产生的会计信息在同一企业的会计信息也可以比较。通常认为，历史成本会计信息的相关性和可比性是较差的，用各时点的不同购买力货币作为计量单位也缺乏可比性；现时成本会计信息具有较强的相关性，若用等值货币加以调整，则可提高其可比性。

（五）从信息成本和效益的约束方面看：会计提供信息是要花费代价的，如果不考虑提供信息的成本，事无巨细，都刻意求精，那就会徒然浪费财力和物力。提供的信息必须与决策相关，但也要考虑其带来的效益要大于信息成本。成本和效益的权衡，实际上是对任何一种会计模式经济上的约束条件。历史成本会计信息相对比较简单，而提供历史成本／等值货币、现时成本／名义货币和现时成本／等值货币会计信息则较为复杂。国外的调查表明，如果提供这些补充信息，则会花费会计人员大量的时间。但是，随着计算机在会计中的广泛应用，会计处理工作可大大加快，会计人员也会对这些模式越来越熟悉，所花费的时间和精力将越来越少，从而减少了信息成本。

（六）从经济影响方面看：一种会计模式的应用，不仅取决于上述各种因素，而且还应顾及该种模式所产生的经济影响。如会计计量的结果会影响公司股票的价格，公司要在公众心目中维持良好的形象，总愿意采用能使其利润较高的会计模式。又如会计计量结果在一定程度上也会影响税收和利润分配，一个会计模式如会产生过低的利润，国家财政也难以承受，从而制约着会计模式的选择；若以利润考核其管理业绩，管理人员就不太愿意使用产生利润较低的会计模式，但若企业以少交或迟交税、多留利为目标，那么又乐于采用这种会计模式。在物价上涨的情况下，历史成本／名义货币会计模式所产生的利润最高，而历史成本／等值货币和现时成本／等值货币会计模式所产生的利润何者为低，则要视现时成本变动数和通货膨胀产生的变动数何者为高，如果现时成本变动数较高，则现时成本／等值货币会计模式所产生的利润较低。经物价指数调整或用现时成本调整的利润数总是要低于历史成本／名义货币会计模式下的利润数。于是，不同的会计模式会产生不同的经济影响。