题记： 美国南加州大学会计学教授林文雄博士 从海滨城市大连匆匆飞临北京，在北京大学光华管理学院会计系主持一场题为“ 目标成本制度在欧美的实践及对中国企业界的启示 ”的专题研讨。与会者均为会计教师和博士生，来自清华大学、中国人民大学、北方交通大学、东北大学、中央财经大学、北京商学院以及北京大学。美国纽约州立大学（布德罗校区）韩季瀛教授亦到会与大家共同研讨。题目是 林教授与北大会计系王立彦教授 预先商定的。林教授不仅准备了自己的讲稿，还精心选择了数十篇代表性文献资料（涉及 目标成本制度主要内容及欧美企业界的案例介绍和分析 ），并复印装订好，从美国携带到中国，分发给与会者。这推动和帮助中国会计教育和实践的拳拳之心，着实尽在不言之中！

这里将 林文雄 教授的专题报告以及与会者的研讨记叙发表，目的有两层：一是让未到会的学术同仁分享主要内容及启示；二是希望与实业界的财务主管取得沟通。管理会计领域的许多专题都具有极强的实战性，只有书院式研究是不够的。令人高兴的是，本次与会者中多位学者与实业界有着相当密切的联系，作过许多现场案例研究，可惜这还不是会计学术界比较普遍的情形。我们盼望理论界和实务界加深联系和合作，总结中国的实践经验，并上升为值得大书和推广的理论。中国不仅仅在财务会计领域已经有所建树，也应该在管理会计领域开自己的花，结自己的果。

• 目标成本法的由来及主要概念

目标成本法是战略成本管理所用的新工具之一。所谓 目标成本（ Garget Cost ） ，是 指在新产品开发设计过程中为了实现目标利润而必须达成的成本目标值 。换句话说，即生命周期成本下的最大成本容许值。

目标成本法起源于日本，日文原名为“原价企画”或“成本企画”。美国人将其译作“ Target Cost/costing ”，中国人又转译为中文，便成为“目标成本（法）”。 学者认为，日本丰田汽车公司是首先发展目标成本法的公司，但松下电器和大发汽车公司等也是较早实践这一制度的。

目标成本法在专家学者间还没有一个共同的定义，一般言之， 目标成本法为日本厂商在市场激烈竞争环境下所采用的利润计划与成本管理之有效方法，它是以市价为主，顾客导向，在产品企划与设计阶段采用超部门团队方式，运用价值工程与各种市场研究，产品功能分析及成本分析等方法以达成目标利润的目标成本。

传统产品设计和售价决定方法与目标成本法有所不同，传统法是先作市场调查后设计新产品，再计算出产品成本，然后再估计产品是否有销路，再加上所需利润计算出产品的售价。

目标成本在产品企划与设计阶段就先作市场调查制定出目标售价，即最可能被消费者接受的售价，其次根据企划中长期计划制定目标利润，最后以目标售价减去目标利润即为产品的目标成本，其计算公式如下：

目标成本 = 目标售价 - 目标利润，

目标成本是利用超部会的团队方式和价值工程法来确保生产的产品能够达成设定的目标。

目标成本法具有下列几项特色：

（ 1 ）顾客导向以求取竞争优势；

（ 2 ）以市场价格作为上限，谋求成本降低；

（ 3 ）在产品生命周期的初期阶段使设计者注重成本的降低；

（ 4 ）采用超部会团队方式帮助各部门管理者在未开始生产产品前就衡量产品的功能、消费者需要、产品的成本和利润；

（ 5 ） 采用价值工程等方法去维持产品功能并降低产品成本。

二、目标成本法的制定程序

目标成本法的制定程序就具体而言每家公司均采用不相同的制定程序，大体言之，目标成本法之制定有下列四个阶段，有些公司只包括第一和第二两个阶段。

（一） 第一阶段，制定目标成本

目标成本的制定包括制定目标售价、目标利润及目标成本三个步骤。

1. 第一步，制定目标售价

目标售价之制定至少可运用下列三种方法：

（ 1 ）消费者需求研究方法

新产品推出前要先作市场研究以回答一些问题，例如

• 市场目前和将来需要的是哪样产品，需量如何？

• 消费者需要的是具有哪些功能与特色的产品？

• 他们能付多少价格？

一些国际著名厂商如日本的丰田汽车（ Toyota ）、索尼电器（ Sony ）和美国的福特汽车（ Ford ）、波音飞机（ Boeing ）、 Caterpillar 农机、 Gillette 刮胡刀公司等均 非常注重市场与消费者需求研究 。

市场研究至少要三种方法同时运用，

• 第一个方法为对经济、政治、人口、产业等宏观或总体性资料的收集与预测；

• 第二种方法为对过去、目前和将来的顾客作有系统的消费者需求作问卷调查；

• 第三种方法为选取特定消费者样本群体对他们的需求作深入研究。

很多公司利用 品质功能距阵表（质量功能展开图 ,QFD ） 来收集分析一般消费者对新产品特性的需求与该产品可能提供各项功能的适当性加以比较，以供设计改良之参考。

（ 2 ）竞争者分析方法

前述的三种市场研究方法也可以用来收集竞争者及其产品的资料与将来计划，这些资料及分析可回答一些问题，例如竞争者现有哪些产品？将来可能有哪些产品？竞争者产品品质、服务水准如何？有哪些功能及特性？价格水准如何？

很多公司将主要竞争者产品的资料收集在品质功能距阵表里，然后将本公司产品资料与竞争者比较。

（ 3 ） 拆置重装工程方法

很多公司购买一些主要竞争者的产品，将其零配件全部拆掉，再设法将其重新装置回来，此种方法称为拆置重装工程 (TearDown Analysis) ， 主要目的在于研究竞争者产品的各种零配件功能及其特性，猜测其生产流程与成本结构，以及改进之处 。

拆置重装工程可预测竞争者产品生产过程步骤中有哪些是无附加价值的步骤与成本， 也可以将最好的竞争者当作标准来谋求本公司产品设计、制造及成本改善 。

（ 4 ） 目标售价的决定方法

在公司采取 市场与消费者需求研究，竞争者分析与拆置重装工程 后，可采用下列方法之一去设定目标售价：第一种方法为目前市场售价加上新增加产品功能或特性的市场价值；第二种方法为预测在公司预期市场占有率目标下的市场售价；第三种方法为目前市场售价加上产品本身体积或动力的加大价值。

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2. 第二步，制定目标利润

各公司均有其中长期目标与利润计划，产品利润目标的制定要配合这些中长期计划目标，考虑到销售、利润、投资报酬与现金流量等因素。

每种产品可能因不同市场需求，售价政策、成本结构，所需投入资本、品质等因素不同，其利润目标也会不相同。

各公司对产品成本要素应包括哪些项目也有不同的见解，大部分公司成本计算包括原料、配件、直接人工及直接变动制造费用，有些公司产品成本也包括产品研发费、工具费及设备折旧费，有些公司包括所有制造费用，也有包括投资成本者。

3. 第三步，制定目标成本

目标成本为目标售价减去目标利润，一产品的总目标成本确定后可按成本要素如原料成本、配件成本、直接人工成本等细分制定每一成本要素之目标成本。也可按产品的各部分功能如煮咖啡炉的外面部分、加热部分、保温部分等分别制定各部分功能的目标成本。

（二）第二阶段，实现目标成本

目标成本法的第二阶段为实现目标成本，它包括计算成本差距、采用超部会团队方式及寻求最佳产品设计组合三个步骤。

1. 第一步，计算成本差距

目标成本和公司目前的产品成本相比较，可计算出各成本要素或各部分功能的成本差距。

2. 第二步，采用超部会团队方式

一般采用目标成本法的美国公司，例如福特和克莱斯勒汽车公司均由一位资深的产品经理领导一个超部会的团队，团队的成员包括 市场行销、产品企划、产品设计、产品开发、采购 部分的资深人员，很多公司也包括供应商、程序技术、制造及会计人员。有些公司像 John Deere 农具公司甚至包括主要客户在内。
3. 第三步，寻求最佳产品设计组合

最后一个步骤为寻求最佳的产品设计组合，方法有四：

（ 1 ）同步工程方法

此阶段应利用同步工程方法将产品设计人员、产品开发人员、生产程序工程师以及制造部经理人员在一起讨论将产品设计及制造间的关系及可能发生的问题，应同时解决，并尽量利用电脑辅助设计（ CAD ）和电脑辅助制造（ CAM ）等工具。

（ 2 ）成本分析方法

成本分析方法有很多种， 日本厂商是采用成本表来帮助作成本分析 ， 成本表为各类成本的资料库 ，在新产品成本估计时，成本表可预测在各种不同产品设计、不同原料、不同制造程序与步骤和不同的功能特性下所产生的各种可能成本。

美国厂商是用作业制成本会计与管理（ ABC/ABM ）方法找出各种不同作业及成本动因，并削减没有价值的作业以降低产品成本 。

很多公司也利用品质功能距阵表加入产品售价与各功能成本资料以计算每项功能的价值，以便对低价值的部分功能采取适当的降低成本措施。

（ 3 ）价值工程方法

价值工程是将产品各部分的功能加以分析以求取用最低的成本去达成顾客需求的品质、可信度、维修度、安全性、功能性和容易使用等特性。

价值工程的辅助工具为 成本结构分析、功能分析和脑力激荡法 等。

（ 4 ）估计可达到的成本方法

厂商在做完同步工程、成本分析及价值工程后，则计算出在最佳产品设计组合下可达到的成本。若估计可达到的成本高于目标成本，则继续进行价值工程与成本分析。

（三）第三阶段，目标成本程序追踪考核

目标成本法实施第三阶段为目标成本程序追踪考核。对产品的财务目标与非财务性目标达成状况要追踪考核，例如消费者的需求是否得到满足？竞争者的行为是否如事先所预期的？产品目标市价是否不变？若改变对目标成本有何影响？

（四） 第四阶段，运用改善成本法以达到设定的目标成本

当产品开始生产后，有些日本公司，例如丰田及大发汽车公司，实施改善成本法，使公司的产品设计、生产程序以及和供应商的关系获得持续改善，以降低产品成本。

三、目标成本法在日本和欧美企业界的实施情况及有关文献

自从目标成本法产生，并从日本企业的实施进而转入欧美企业界以后，许多学者对之进行个案现场研究（ case study based on field buork ）和追踪调查。根据调研总结，在日本，比较普遍采用目标成本法的是制造产业，包括交通运输车辆（ 100% ）、家电业（ 88% ）、机构（ 83% ）、精密仪器（ 75% ）和金属（ 53% ），而其它一些制造业则不大采用，如造纸业（ 0% ）、食品业（ 14% ）、纺织业（ 17% ）。这种状况和目标成本法的起源及实施程序有关。我们知道， 日本产品在市场上与欧美产品竞争的最主要法宝就是质优价低 。 在已经很成熟的欧美市场上，只靠低价并不足以保证长期取胜，只有优价和低价同时具备才行 。 目标成本法正是通过价值工程分析确保产品的价格性能比足以吸引人，通过成本表压缩一切多余的成本。

日本产品在欧美市场的节节胜利，促动了欧美企业主动学习和实施目标成本制度，在美国，有著名的福特汽车、克莱斯勒汽车、康柏电脑等大公司及许多中小厂商；在加拿大，有蒙哥罗电器公司；在英国，有唐塔拉斯汽车配件公司等。通过实施目标成本制度，大大改进了产品成本和公司财务状况。

目标成本制度的成功，引起了管理会计界的极大重视，许多学者对之进行跟踪研究，写成了大量的文献资料。如： Robin Cooper 和 Regine Slaugmuldn 所著 《目标成本与价值工程》 一书（ 1997 ），书中介绍了欧美多家公司（大者如尼桑汽车，小者如 Acme 铅革公司）的目标成本制度； Takao Tanaka 所写 《丰田汽车公司和目标成本制度》 （ 1993 ）； Malcolm Morgan 所写 《战略会计：一项关于目标成本制度的案例研究》 （ 1993 ）； Dutton 和 Ferguson 所写《 德克萨斯州仪器公司的目标成本制度 》（ 1996 ）； Joseph Fisher 所写《 目标成本法的实施 》（ 1995 ）； Schmelze ， Geier 和 Buttross 所写《 ITT 汽车刹车系统公司的目标成本制 》（ 1996 ）；等等。

四、管理会计人员在实施目标成本制和 ABC 制中的角色

首先需要解释的一个问题是目标成本制和 ABC 制。

进入 90 年代以来，美国企业界大力推行作业成本制（ ABC ），主要是针对作业层面的控制（ operational control ），透过对生产作业的细分，建立成本费用库（ cost pool ），将产品生产过程中的大量间接（制造）费用更准确地予以分配。有了 ABC 制提供的信息，自然又成就了作业制管理（ ABM ），将作业控制推上了一个新的制高点。与 ABC 和 ABM 不同之处在于， 目标成本制更着重的是战略控制（ strategic control ） ， 当产品尚处于设计阶段就开始实施功能成本分析 。

因此，在一定意义上可以这样说， 在一项产品的完整生命周期过程中，目标成本制主要实施于前半段（设计、研究开发等）， ABC 则主要实施于后半段（生产、客户服务） 。当然这种区分不可能象刀切那样清楚。

应该说， 目标成本制和 ABC 制都是最初由工程技术人员提出，以后逐渐发展完善的管理制度（而不只是管理会计制度） 。现代科学技术和科学管理下的企业中，越来越多地要求各种管理人员协同作战，而不像以往那样各自为阵。

近年来一些先进的美国公司例如波音飞机、 Caterpillar 农机、通用电器、福特汽车、 Motorola 电脑及通讯等公司的 管理会计人员已从过去历史记录者及财务控制者转变为前瞻性、策略性的企业合伙人和决策者 。

管理会计人员应参加目标成本法的教育训练，积极参与成为目标成本法推行的超部会团队队员，在制度目标售价步骤中做好顾客需求的成本效益分析，及竞争产品的详细成本分析。管理会计人员应积极提供财务资料帮助公司制定新产品的目标利润，在制定目标成本步骤时管理会计人员可提供各种成本要素资料帮助决定那些成本要素应包括在目标成本内。

在实现目标成本阶段时管理会计人员可提供各类成本资料帮助估计在各种不同的设计方法，不同原料、不同制造程序与步骤和不同的功能特性下所产生的各种可能成本。

管理会计人员也可利用作业制成本会计与管理方法找出各种不同作业的成本动因，并帮助削减没有价值的作业，以降低产品成本。

在目标成本程序追踪考核阶段中，管理会计人员可帮助设计各种财务与非财务性目标之衡量基础及定期报告表。

在运用改善成本法的阶段中，管理会计人员也可帮助设计成本改善的衡量报表。

总之，目标成本法实施于产品生命成本周期之初，亦即新产品设计阶段，此法可以增进设计、工程、制造、采购及管理会计人员在产品规划期间的参与，对产品成本的降低和目标成本的达成，大有助益，管理会计人员应积极参与目标成本法各阶段的实施，以帮助公司有效地达成其目标成本。

五、从邯钢的“成本否决”看中国的管理会计

这一段主要是研讨会上与会者的讨论。

财会界不知道邯钢的“成本否决”的人大概很少，但以管理会计的专业眼光对邯钢经验加以深入研究者并不多。目前会计界有关邯钢的各种文章，大致分为两点：一点是从如何开展成本管理工作的角度，比较多地针对管理者和工作者的行为分析，这一点分析实际上并不是针对成本管理方法；另一点则从成本管理方法角度分析，得出的简单结论却是，那不过是 50 年代起就有的班组以至个人核算方法的真实落实。

由于与会者中多次去过邯钢的人大有所在（东北大学的 张明明副 教授甚至长住邯钢参与管理信息系统项目的开发），对邯钢经验从管理会计角度的议论也就各有所执：

• 邯钢的方法带有日本“改善成本法”的色彩；

• 邯钢的经验不只是方法本身，与邯钢所处的社会、人文、地理、经济环境也很有关；

• 邯钢的有些作法太原始，是由于其生产技术水平不高而决定的（譬如计量手段跟不上，先进制度就无法实施）；

• 邯钢是一个规模不算大、技术不算先进的地方企业，能干到现在的水平，说明其管理经验是有效的；

• 邯钢以班组核算为基础的“成本否决”制度落实到了每个人头。这种制度在西方企业是没有的；

• 邯钢的成本管理方法不可能只是 50 年代方法的简单重现。技术变了，人员变了，环境变了，即使是过去的制度，在今天的运用中也一定有了改良和创新。

中国经济近年来快速发展，从邯钢这一点就可以推断，企业界一定有好的管理方法。理论界人士必须深入到企业去，与实务界人士一道去改进和总结，总结出中国自己的成本管理和管理会计理论 。