商业会计2001.8

企业研究与开发费的实务改进

钟华 喻炼

在知识经济条件下，企业的自主研发能力以及其研发能力的商品化程度将直接影响到该企业在市场竞争中的地位，因此，评价一个企业的成长水平并不仅仅限于账面的有形资产的总额以及运用传统指标所进行的财务分析，更多的应对企业的研发能力以及其研发能力的商品化程度进行评估，相应的会计方法也应运而生。

一、企业研究开发费的实务改进

针对企业现行研发项目实务处理的不足，结合企业研发费用的特点，我们认为可以从如下几个方面对其进行改进：

（一）增加企业研发项目资金来源的实务处理，并且将该业务的处理与企业的长远发展规划结合起来进行。根据企业的战略规划和

权责发生制原则，在项目求实施之前，采用预提的办法，合理划分当期的成本费用，建议企业增设“研发基金”会计科目，用于归集企业研发资金的提取和使用情况，评估企业的研发能力。该科目属于负债性质，在报表上可以列示于“长期负债”项目下，该科目贷方反映企业提取的研发资金总额，借方反映企业在某一项目开发成功后所应转销的研发基金，余额在贷方，反映企业已提取但尚未转化的研发基金。

需说明的是，“研发基金”的期末余额包括两层含义：一是企业已经提取但尚未使用的研发基金，二是已经使用但由于项目正在开发或其他原因而尚未转化的研发基金，因此，为进一步明确该科目余额的性质，企业可以在该科目下分别设置“待用研发基金”和“在用研发基金”两个明细科目。在该种方法下，实务中必须解决两个问题：即研发基金的提取比例和研发基金的提取总额。对于研发基金的提取比例，企业可以根据当期销售的一定比例提取，也可以在利润分配中以积累的方式提取，如果前者的提取方法可以得到税收支持（如税收政策的“挡板效应”等），其效果优于在税后以积累的方式提取，原因在于后者是在净利润的基础上进行，因此，没有享受到相应的税收优惠；至于企业研发基金在每一会计期间的提取总额问题，可以根据研发项目的自身特点，结合当前或同行业的同类或近似产品的研发费用进行确认，根据上述确认结果，计算相关的提取总额和相应的提取比例，公式如下：

1．某一会计期间（年度）应提取的研发基金总额=预计的应提取的研发费用总额顺提取的会计期间。

2．某一会计期间（年度）应提取的研发基金比例=（1）／当年（期）的实际或计划销售收入。

3．预计的应提取的研发费用总额=该企业战略规划或参照同行业数据得出的数字，该总额可根据实际需要进行调整。

（二）企业研发项目在研发过程中的成本归集。结合研发基金实务处理的创新，在企业研发项目的进行过程中，应该全面反映该项目的进展情况以及实际进展情况与计划的差异，因此，建议在企业增设“开发成本”会计科目，该科目按照企业所进行的具体研发项目的名称进行明细核算，全面归集企业在项目研发过程中发生的一系列支出，该科目的借方反映与该项目研发所发生的所有支出，在该项目研发成功并投入使用后，从该科目的贷方转出进入“无形资产”科目。同时将与该项目有关的“研发基金”转入“资本公积——其他项目”，待引起该资本公积增加的原因消失后再行处理；如果是项目开发失败，则将“研发基金”与“开发成本”进行对转即可。

（三）企业研发项目的会计披露。为全面反映企业研发能力和研发项目的实际情况，为外界评估企业的研发能力提供依据，同时，也便于企业对研发能力进行评估和监督，因此，企业研发项目的会计披露至少应包括如下内容：

1．企业研发基金的计提情况及其确认办法。2．报表的附注中应分别披露“待用研发基金”和“在用研发基金”的有关明细情况。3．在项目的研发过程中，将“开发成本”列示于存贷项目之下单独反映，以了解企业项目研发进展情况，该项目应该反映出当期的变动数，如果企业的研发项目较多时，应该用报表附注的方


式披露更多的信息。4．在项目研发成功后，应该将与该项目的成功而引起的资本公积的变动数在报表中予以单独说明，以准确反映企业所有者权益的构成情况。

（四）企业研发基金相关的会计处理：1．企业从当期收入中提取研发基金时，借记“销


售费用”等费用类科目；贷记“研发基金——待用研发基金”。如果是从利润分配中提取，则借方科目为“利润分配——提取研发基金”；贷方科目不变。2．项目开始研发时，借记“开发成本——XX项目”；贷记“银行存款”等科目；同时，借记“研发基金——在用研发基金”；贷记“研发基金——在用研发基金”。3．当项目研发成功时，借记“无形资产——XX资产”；贷记“开发成本”。同时，借记“研发基金——在用研发基金”；贷记“资本公积——其他项目转入”。4．项目研发失败时，借记“研发基金——在用研发基金”；贷记“开发成本——XX项目”。需说明的是，当研发成功的项目在退出使用或按照规定摊销完毕时，因它而增加的“资本公积——其他”也应一并转销，借记“资本公积——其他”；贷记“其他业务收入”等。

二、对上述研发项目实务改进的基本评价与传统的企业研发项目的实务处理相比较，上述改进有如下好处：

（一）充分估计了企业项目研发的风险，强化了稳健性原则在高科技和高风险项目中的运用。在项目实施前通过“研发基金”科目的处理，实现了费用与收入的提前配比，扩张了配比的时间，摊薄了因运用稳健性原则给企业以后各期财务成果造成的负面影响；同时，这种费用的提前配比也是建立在与企业的战略发展规划一致的基础之上的，并且也充分地将不能以准确的货币计价的业务予以合理反映，这既完善了会计基本假设之一的“货币计价”假设的内涵，同时又丰富了企业财务报告的内容，最大限度地在不修改现行会计核算基本框架前提下，满足知识经济给会计信息披露带来的挑战。另外，在项目研发成功后，并不是像传统会计处理那样，将有关支出冲减相应的管理费用，而是将其有关支出从“研发基金——在用研发基金”转入“资本公积”，同时，在该项目按规定条件（如技术更新减值等）退出后，与之有关的资本公积才转为收入确认。因此，在客观上使收入确认时间推迟，这更强化了稳健性原则的作用，也充分利用了“税收的挡板”效应，同时也符合研发项目的高风险性特征。

（二）同时开发过程中“开发成本”的单独披露，客观上起到了评估研发项目进展情况的作用，为企业研发项目开发过程的监控提供了可能；而原有办法将开发过程中发生的费用直接计入管理费用，这不仅无法反映该项目的计划情况，同时也为项目的监控增加了难度。

（三）调整了企业资本结构。在研发项目成功后，通过“研发基金”和“资本公积”的对转，增加了企业的净资产，改善了企业的资本结构和财务状况。