http://www.crifs.org.cn 2008年7月10日 葛家澍
摘要: 本文主要探讨财务会计概念中的确认与披露两个概念。关于确认, 除简单介绍在美国的发展史外, 着重说明: 如果把确认理解为财务会计的确认( 如会计原则委员会第4 号报告, 1970) , 则确认应分为两步:第一步确认为正式记录即运用复式簿记机制在账户体系中分类, 为加工成财务报表信息做准备; 第二步为财务信息在报表中列报。至于会计要素也应同时指账户体系的要素和财务报表要素。如果确认仅指财务报表的确认( 如财务会计委员会第5 号概念公告, 1984) , 会计要素也仅指财务报表的要素。不研究有关记录的概念是可以理解的。披露是财务报表以外, 用附注和其他财务报告的另一种信息表述步骤。它提供的信息既可能是财务的, 也可能是非财务的。它除按“ 条例、准则、规定”要求的强制披露外, 还有企业的自愿披露。披露的信息的相关性可能是明显的, 但可靠性不足。关于自愿披露, 虽然应当鼓励, 但似乎又应对自愿披露的企业给出限制的条件, 并严格地审阅那些允许自愿披露企业( 特定企业) 自愿披露部分。


关键词: 财务会计确认; 财务报表确认; 披露; 自愿披露


财务会计的基本属性之一是立足企业、面向市场,提供以历史信息和财务信息为主的会计信息。会计信息产生的基本程序是确认、记录、计量和报告( 含表内确认和表外披露) 。早期的会计( 指已经成为一门科学记载的复式簿记) 只有记录, 稍后才在记录基础上形成以实账户( Real Account) 的余额为主的资产负债表( 平衡表balance sheet) 和以虚账号( Nominal Account)的发生额加工形成的损益表( profit and loss statement) 。


一、确认概念的发展


在财务会计的发展中, 对比其他三个会计程序,确认( recognition) 这个会计程序和概念出现最迟。美国AICPA 所属APB 于1970 年10 月发表的第4 号公告“ 企业财务报表的基本概念与会计原则”中才提出确认及其包括的内容。这份报告说: “ 财务会计的基本要素———资产、负债、业主权益、费用及收益———与第三章讨论的经济资源、经济义务、剩余权益及它们的变动有关。在财务会计中( 请注意, 这里不限于财务报表) , 并非所有经济资源与义务及其变动都被确认与计量( to be recognized and measured in financialaccounting) ”。[1]130 该报告还首次提出财务会计的目标( The objectives of Financial Accounting) 是确认的广泛标准( froad crileria) , 财务会计的基本特征( The basicfeatures) 则是补充因素( additional factors) 。APBstatement No.4 还认为, 权责发生制会计( accrualaccounting) 是现代企业会计确认与计量的基础。普遍性的确认与计量原则应包括初始记录( 针对资产与负债) 、实现( 针对收入) 、三种费用确认( 针对与收入有直接因果关系的费用、与收入有关但需间接摊配的费用、作为期间费用的本期期间损失) 等原则。[1]144 在APB 提出若干确认与计量的原则中, 值得我们关注的是初始记录原则。该报告特别指出: “ 资产与负债的初始记录原则在财务会计中是很重要的。因为它决定⑴进入会计程序的数据; ⑵作出会计分录的时点; ⑶通常要予以记录的资产、负债、收入及费用的数额。[1]145在报告的这段描述中, 除⑶是指计量外, ⑴⑵都是对确认来说的。报告在第7 章176 段更详细地通过八大操作来阐述所谓确认的程序。这八大操作, 本文把它归纳为, 确认这一程序是为了帮助会计人员解决, 当一项交易或事项发生时, 应作为会计决策的三个问题:


第一, 通过选择和分析与判断, 决定该项交易或事项应否由财务会计来记录和报告?


第二, 如已判断应由财务会计处理, 应随后决定何时记录?


第三, 在作出上述判断的同时, 应考虑如何计量、如何记录和如何报告( 信息传递) 。①


上述三个问题“( 应否”、“ 何时”和“ 如何”) 及其解决的全过程是广义的确认概念( 或程序) 。由于我们已承认计量、记录和报告( 仅指通过财务报告传递会计信息) 是相对独立的三个程序, 则狭义的确认概念应仅指应否记录与报告( 即第一个问题) 和何时记录与报告( 即第二个问题) 而排除第三个问题。


1984 年12 月, 美国FASB 颁布了第5 号财务会计概念公告“ 企业财务报表的确认和计量”, 第一次对确认给出定义“ 确认是一个项目作为一项资产、负债、收入、费用或其他要素在一个主体中正式记录( formally recording) 或计入主体的财务报表的过程( process) 。确认包括一个项目同时用文字和数字的描述, 并将其总数包括于财务报表的总计之中。对于一项资产或负债来说, 确认不仅包括各该项目取得或发展时的记录, 而且还要记录以后的变化, 包括从财务报表中由于变化的结果取消它。[2]FASB 在说明确认的定义时明确确认是指交易或事项对财务报表要素发生的影响, 先正式进行记录, 再或把记录的结果, 汇总计入财务报表。记录和列报是相互联系的两个过程。不论记录或列报都要同时用文字和数字( 即货币金额) 予以描述。其所以要用数字( 金额) 来描述, 是由于交易和事项对一个企业资源及其主权的变动最终要综合反映在财务报表各项要素的总计之中。


FASB 在说明“ 财务状况变动”时, 在Con.5 的注释中特别提到APB Statement No.4 第10 段: “ 通过财务会计程序, 一个企业经济活动的错综复杂的影响,便被累积、分析、量化、分类、记录、汇总并作为两类基本类型的信息予以报告: ⑴某一时点的财务状况;⑵某一期间财务状况的变化。”这一段说明了: 日常会计处理( 运用复式记账机制和账户体系) 与财务报表的编报有着不可分割的联系。记录阶段是列报的基础,并且是列报资料的主要( 甚至可以说唯一) 来源。


FASB 对于确认的观点, 在APB 的认识基础上, 不仅有上述发展, 而且还指出就资产或负债项目( 要素)而言, 作为一个过程的确认, 除初始确认( initialrecognition) 初始记录( initial recording) 外, 可能还有后续确认( subsequent recognition, 例如其价值的增减变动) 与终止确认( de recognition, 例如一个企业已失去了对某项资产的控制) 。


二、对确认概念的全面认识


从1970 年APB statement No.4 关于确认的描述到1984 年FASB 在其CON No.5 中给出确认的定义, 把应予确认的资产或负债项目分为初始确认( 初始记录) 、后续确认( 后续计量) 和终止( 报销) 确认并提出可定义性、可计量性、相关性和可靠性等四项确认的基本标准。[2]通过14 个年度的实践、认识、再实践、再认识,使我们对确认概念有一个较为全面深化的理解。根据不同的视角, 即按照不同的分类, 确认应当从三个方面去观察。


首先, 如果确认仅指财务报表的确认程序, 即仅指在财务报表内表述某一时点汇总多项交易与事项引起的要素的变动结果的信息( 主要指资产负债与所有者权益的分布结构的信息) , 或某一期间内财务状况变动的汇总信息( 主要指收入与费用配比的信息) , 那么, 把确认仅理解为财务报表中的确认( 即我们在后面提到的第二步确认) 是正确的, 而把资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素称为财务报表的要素也是理所当然的。( 这是FASB CON.5 的观点)其次, 如果确认仅指资产、负债等项目的变动,则可分为初始确认( 初始记录) 、后续确认和终止确认。任何一个项目, 归属于某个要素而进入会计系统,都必须经过初始确认。要解决的问题是: 上述关于应否确认、何时确认和如何确认( 就狭义的确认而言,主要是前两个问题) 。但是在初始确认之后, 是否还有后续确认和终止确认, 则取决于下列条件。


后续确认的条件是:


⑴ 增加或减少对初始确认的资产的数量的控制,或增加或部分偿还已确认的负债;


⑵ 在对资产采用现行成本( current cost) 、现行价格( current price or exiting price) 或公允价值( fairvalue) 进行初始计量( 初始确认) 的资产在嗣后的报告期必须进行新起点计量( Fresh- start measurements)( 以历史成本计量除外) 。


终止确认的条件是:


⑴ 出售或通过融资租赁, 对于已确认的一项资产, 企业已完全放弃对该资产所有权, 及其所有权上的所有报酬与风险; 完全清偿了已确认的一项负债。


⑵ 已确认的某项资产由于自然灾害而全部损毁;某项负债经过债务重组, 债权人已放弃对该项负债的本息偿还权的要求。


最后, 也是特别重要的, 如果确认是指财务会计的确认程序( 这是APB statement No.4 的观点) , 那么,这一程序应包括正式记录和在财务报表中列报两互既密切相关又相互独立的步骤; 应予记录和报告的要素应称为财务会计的要素( 简称会计要素) 。


在仅把确认理解为财务报表的确认时, 会计要素就只能理解为财务报表的要素, 主要是分别构成资产负债表和利润表( 收益表) 的内容的大类( 第一层次的分类) 。其进一步的分类则是报表中按不同要素归类的项目。当确认被理解为财务会计的确认时, 会计要素就必须广义地理解为财务会计的要素, 它既属于日常的会计记录所依据的记录的内容( 账户体系) 的大类, 它又属于财务报表内容的大类。记录的要素和列报的要素只是运用于财务会计处理过程的不同步骤,其经济实质和要素名称是完全一致的。再说会计记录,财务会计在日常记录中即借助于会计分录并在账户中分类汇总记录的内容, 是通过复式簿记机制和一整套账户体系来处理的。千万项相同、相似和不同的交易与事项, 在账户体系中被分类记录, 并初步汇总记录其结果, 完全是为在财务报表中表述企业的资源、主权及其变化的综合结果与影响的信息( 分别表现为该企业在某一时点的财务状况; 某一期间内的经营业绩和现金流量) 所作的资料准备。全部会计确认是由第一步确认( recognition of first step) 和第二步确认( recognition of second step) 共同组成的。第一步确认所使用的工具是作为财务会计初始记录和嗣后补充记录的账户( 更正确地说是账户体系) 。所使用的方法是会计分录( 即按复式簿记原理作成的记录) , 而分录的对象是每一项交易或事项引起的资源、资源的主权和它们的变动———即一项会计要素之间的变动或两个不同要素的相互变动。会计要素究竟是什么? 它不过是财务会计处理和反映的全部对象的具体化, 是会计对象中若干既互相联系又有其特征的类别。会计处理是从确认每项具体交易或事项开始的。不论一项交易或事项多么复杂, 它只会引起会计对象中某些要素的变动而不致影响对象的全部。在分析的基础上, 将会计的处理对象按要素进行第一次分类, 既是对交易进行初始记录并把数据逐步转化为信息的必要, 也是为了将企业的财务状况、经营业绩和现金流量加以分类表述并向使用者传递信息的需要。由此可见, 会计要素在第一步确认中是账户体系的第一层次的分类( 账户内容的大类) ; 而在第二步确认中则又成为财务报表内容的第一层次分类( 报表内容的大类) 。!并且很容易看到, 第二步确认所使用的主要工具是财务报表。所使用的方法是先将账户资料进行核实和必要的调整,然后分别列示于报表要素所属的各个项目之中, 这些项目要通过排列、再分类, 浓缩或细化, 有序地加以汇总, 获得小计、合计和总计。如果说在账户体系中的日常会计处理更关注数据和加工中信息的可靠性,那么, 在财务报表中的信息传递应更关注对使用者的可理解性, 特别是相关性。


以上的研究表明: 当人们明确只研究财务报表的概念框架时, 如IASB 的《编报财务报表的框架》( Framework for the Preparation and Presentation ofFinancial Statements) , 则确认只限于研究第二步确认( 财务报表的确认, 确认所应用的要素是财务报表的要素。这份文件在82 段完全不提记录, 不涉及第一步确认) 是正确的, 也是可以理解的。但若明确研究的是财务会计的概念框架如美国的七份财务会计概念公告( Statements of Financial Accounting Concepts) , 研究的题目是财务会计的概念, 那就是说确认是财务会计的确认并非财务报表的确认。可是看一看它的内容( FASB CON.5) , 则只研究财务报表的要素和财务报表的确认( 包括计量) , 第一步确认仅在确认的定义中提一下并在注释中作了一点补充。这说明, FASB 对整个财务会计概念框架采用“ 财务会计概念公告”的名义,而不论确认和列表的基本概念又都仅限于财务报表,似有名不副实之嫌! 由于FASB 不谈第一步确认, 在其概念公告( CONs) 中, 复式簿记机制和帐户体系的概念, 就完全消失了。财务会计确认应有两部确认: 作为正式记录的工具和手段, 账户体系和复式簿记不但在财务会计概念公告应占有一席之地, 而且十分重要( APB statement No.4 就强调过这一点) ! 对此, FASB从来未作过解释。如果不考虑复式簿记设置和选用账户的概念, 而FASB CON No.1 又称为“ 企业财务报告的目标”, 我认为美国的现行财务会计概念公告似应改名为“ 财务报告的概念公告”, 否则因名实不一致的矛盾而很难自圆其说的! 不过, 这又引出另一个问题:表外( 报表附注和其他报告) 的“ 披露”这一基本概念不能不涉及而成为空白!


三、关于披露概念


披露( disclosure) 是财务会计发展到通过财务报告( financial reporting) 而非财务报表( financialstatements) , 在表外( 包括报表附注和其他财务报告)表述会计信息的一种形式。与确认不同, 披露不需要经过一系列过程( 步骤) 。


披露的信息可以是财务的, 也可以是非财务的( 但必须同财务有关, 即企业会计财务部门能够提供此关于财务会计中确认与披露概念问题类信息并应对它的可靠性承担责任) , 可以是历史的,也可以是预测的。披露的事项或数字并非主要来自会计的凭证和账簿, 它可能来自公司的各种合约、协议、计划、年度报告、招股计划书、呈送证券监管机构的报告、企业关联企业的重大事件、企业董事会涉及财务的重要决议、股东代表会议上的董事长报告与总经理关于公司业务的讨论与分析、新闻媒体有关企业和企业环境的报导以及法院涉及公司的诉讼案的消息等等。由于披露消息的来源可能既是定性说明, 又可能加定量描述。例如, 报表附注中有关财务报表项目的细化分析, 是定性兼定量披露, 而会计政策的披露就只是定性披露。于是披露就有两类信息, 一是定性兼定量的信息, 一是定性信息。披露通常分为两大部分:一是财务报表的附注; 二是其他财务报告或披露的其他手段。财务报表附注具有两重性, 从审计的观点看,它是审计的对象, 因而构成财务报表整体不可分割的部分( 当然附注只能分析说明报表中已有的内容, 如对某些报表项目进行细化表述而不能更正表内数字,更不能确认添加表内所无或与报表无关的内容) ; 从会计的观点看, 财务报表表内内容是经过两步确认形成的, 表内任何一个项目都既应用文字( 会计要素及其进一步分类的项目与细目) 列示, 又应用数字( 货币金额) 描述。所有项目的金额最后都加入报表的总计。


至于表内附注, 由于它的资料来源不是完全基于财务会计的科学而谨慎的两步确认的资料, 部分来自财务报表以外的渠道, 其科学性与严谨性不言而喻地稍逊于表内确认。否则, FASB 在其Con. No.1 和No.5 中为何把财务报表称为“ 财务报告中心部分( a centralfeature of financial reporting) ”是财务报告的一个主体向它的外界传递财务信息的主要手段( a principalmeans) ?[2]但是确认的信息略胜于披露的信息也只是在可靠性的质量上。从相关性来看, 可能在表外披露对使用者的决策更有用。


( 一) 财务报表附注披露的概念


财务报表附注是密切依存于财务报表表内而对信息进行补充表述的一种披露方式。这种形式的披露少数可以在表内对某一项目通过“ 旁注”予以注释; 大多数是在表外给予定性或定性与定量相结合进行说明。前者称为“ 旁注”, 后者称为“ 底注”。不论旁注或底注, 一般都是由会计准则来规范的。有的国家( 如美国) 则鼓励企业增加自愿披露。我国也鼓励“ 凡对投资者进行投资决策有重大影响财务信息, 公司均应予以充分披露” ( 中国证监会2007 年修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15 号———财务报告的一般规定》第3 条) 。![3]但我认为, 对于自愿披露的项目与内容, 必须进行严格的审查, 主要是防止欺诈,发出错误的信息, 误导投资人从而损害他们的利益。下列事项原则上应通过财务报表的附注进行披露。


⑴ 会计政策。即在会计准则允许企业运用的计量方法和程序中, 企业所选择的方法与程序。


⑵ 表内重要项目( 金额巨大, 含有信用风险) 的明细披露, 如应收帐款等。


⑶ 预期本企业拥有的债权企业将进行债务重组( 产生信用风险) , 应预计债务重组有可能受到损失的金额、时间安排和不确定性。


⑷ 带有市场风险的项目如各种外币存款的金额和到期前预计汇率的变化。


⑸ 具有高风险的业务操作。如买卖各种衍生金融工具、发行证券化资产、购买其他企业以资产为抵押的证券。对于这些业务应详细披露其业务特点, 本企业承担的报酬与风险, 尤其要披露可能的潜在损失, 包括预期的现金流入、流出的金额、时间安排和不确定性。


⑹ 关联方关系和关联方交易, 包括: 控制本企业的母公司( 应披露母公司占有本企股股权比例) 和本企业与母公司进行的往来业务。在同一母公司控制下,本企业与兄弟企业的往来业务。在报告期内其他关联方交易的内容、数量和金额。


⑺ 或有损失。例如该企业最近10 年每年都要遭受1-3 次台风袭击, 平均每年损失500, 000 元, 这就是对或有损失的预计披露。


⑻ 由于可能转化为现实债务的票据再贴现和为其他企业的担保。


⑼ 未决的诉讼( 涉及权利和义务的纠纷) 。


⑽ 其他应在附注中披露的事项。


报表附注应在保证如实反映的前提下, 力求提高相关性和透明度。


( 二) 其他财务报告披露的概念


其他财务报告由财务报表的辅助报表、传递财务与会计信息的其他手段共同组成。以公司年度报告为例, “ 董事长报告”和“ 总经理关于当前经营( 包括投资、理财) 活动和经营前景( 包括短期计划与长期规划) 的讨论与分析” ( MD/A) 是具有代表性的两份其他财务报告。董事长报告。主要说明企业股权的变化、大股东占有份额的比例、具有控制力或有重大影响股东、董事会成员的变动和他们的薪酬、对高层管理人员业绩的评价和有关奖惩的建议等。


总经理的业务讨论与分析。对本公司经营、投资理财活动及其业绩进行详细说明, 并对企业所处的政治、经济、法律环境进行分析, 同时对未来发展的前景( 包括主要产品的市场占有率, 新产品、新技术的研究与开发, 在经营、投资、理财方面的计划和预期未来的报酬与风险) 提出奋斗的目标与为达到目标将采取的主要措施。


其他财务报告比财务报表辅助更加灵活。其他财务报告不论采取什么形式, 必须保证必要的信息质量。只要对使用者决策有用, 在确保诚信的前提下, 主观上应力争如实反映。


以上讲的都属于法定披露( 即“ 法规”、“ 条例”、“ 准则”、“ 规定”、“ 指引”所要求企业在表外进行的披露) , 至于自愿披露, 我认为, 在鼓励的同时, 又要加以必要的限制条件。因为, 防止欺诈, 不允许企业通过自愿披露去误导财务报告使用者是企业高层管理人员和会计人员的基本职责。自愿披露乍看起来是好事, 它能增加信息含量, 提高企业的透明度。但是,自愿披露一旦变成企业的欺诈手段, 向市场发出错误的信息, 好事就会变成坏事。所以允许自愿披露的企业, 最好增加必要的条件, 并对其自愿披露的信息进行严格的审查。


允许自愿披露信息的企业, 最好限于下列上市公司:


⑴ 在过去5 年甚至10 年中都是盈利的, 或其产品( 劳务) 具有较大的市场占有率;


⑵ 在信用评级中长期属于A 级;


⑶ 在同行业中有较好的声誉( 例如属于老字号,在全省、全国甚至全球属于500 强之列) ;


⑷在会计上从来没有作假, 财务上从未有欺诈的前科。


自愿披露的信息应符合下列质量标准:⑴ 相关性;⑵ 可靠性;⑶ 可稽核性。在这三项披露标准中, 可稽核性是防止作假、欺诈的前提, 也是相关性与可靠性( 如实反映) 的保证。


注释:


1.记录和报告还应指记录报告什么.APB statement No.4 在第5 章130 段讲的很明确: 在任何时刻, 应予确认( 当然包括应予计量) 的是: 交易或事项所引起的那些财务会计基本要素( 简称“ 会计要素”) 的变动。不过, 该报告强调, 这些应予确认的要素变动, 应由当时有效的GAAP 来决定。


2.分类( 包括分析) , 贯穿于会计记录和会计列报的全过程。帐户是会计数据与信息分析与分类的工具; 财务报表则是会计信息再分析、再分类的工具。在这个意义上, 有的会计学者把会计视为主要依据所提供的一家企业的现状与前景的信息, 进行分析的一门具有智能性的学科。它将企业的大量交易产生的数据, 通过分类和汇总, 把数据压缩成少数具有重要含义的项目, 从而能据以该企业的现状和发展前景[ 参见芝加哥大学教授Davidson 主编、Weil 副主编的《现代会计手册》( Handbook of ModernAccounting) 第2 版( 1977) ch.1, p.1- 2] 。


3.在我国, 除企业具体准则都披露的要求外, 国务院和中国证监会还对强企业( 上市公司) 的财务报表附注作出全面的规范( 参见国务院的《企业财务会计报告条例》( 2000) 和中国证监会的年度报告的内容与格式( 1994) 与报表附注指引) 。[5- 6]


4.在我国, 按照《公司信息披露编报规则第15 条》的第三章第32 条, 附注的内容多达54 项。


参考文献:


[1]APB Statement NO.4 1970.Chanter 5.


[2]FASB Statement Financial Accounting Concepts·Con No.5( 1984) pars.6- 9


[3]中国证监会. 公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号———财务报告的一般规定( 2007 年修订)


[4]Sindey Davidson ( Editor) /Roman L. Weil ( AssociateEditor) . Handbook of Modern Accounting·Second Edition·1977·p.1- 2


[5]国务院. 企业财务会计报告条例[Z]. 2000- 06- 21.


[6]中国证监会. 上市公司信息披露第2 号( 年度报告的内容与格式) [Z]. 1994- 01- 10


文章来源：当代财经 （责任编辑： XL）